К вопросу 243197.В рекомендации"Как начислить НДС при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются при расчете налога на прибыль"говорится, что"Обязанность по начислению НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только при одновременном выполнении следующих двух условий:- имела место фактическая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) структурным подразделениям организации, в том числе обслуживающим производствам и хозяйствам или обособленным подразделениям (письма Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132 и МНС России от 21 января 2003 г. № 03-1-08/204/26-В088);- затраты по переданным товарам (услугам) нельзя учесть в составе расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль."Пусть покупку букета цветов в офис, нельзя учесть в составе расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Тогда вопрос, а нужно ли начислять с него НДС? И что считать структурным подразделением в данной ситуации (букет находится в комнате, где сидят 2 бухгалтера)?
НДС облагается передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не учитываются для целей налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления).
Понятие «структурное подразделение» в Налоговом кодексе не раскрывается: должно ли это быть обособленное подразделение или это отдел, управление, департамент в рамках одного обособленного подразделения (организации). Но независимо от этого, по мнению финансового ведомства, на решение вопроса - начислять НДС или нет - влияет организационная структура.
Исходя из этого, получается, что у небольших организаций, которые не выделили никаких структурных подразделений (отделов, служб и т.д.), такой объект налогообложения НДС, как передача товаров для собственных нужд, вообще не может возникнуть. А у тех организаций, у которых выделены различные подразделения, при прочих равных условиях вполне возможно появление такого объекта. Особой «налоговой» логики в таком подходе нет. Однако его в Минфине придерживаются и сейчас.
Из Писем Минфина России, рассматривающих ситуации передачи чайников, иных товаров, следует, что одним из условий для применения пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ является документальное подтверждение передачи товаров, работ, услуг. Подтверждением того, что имущество передавалось в структурные подразделения, налоговые инспекторы обычно считают соответствующие документы: накладные на внутреннее перемещение между подразделениями организации (форма ТОРГ-13), требования-накладные (форма М-11) и т.д.
Один из примеров, когда однозначно возникает такой объект по НДС, как передача товаров для собственных нужд - передача товаров своим «социальным» объектам (которые не получают никаких доходов). Например, передача своей продукции в собственный тренажерный зал или спортивный клуб. Но если Вы сразу покупаете товары для операций, не облагаемых НДС (например, для того же бесплатного спортивного клуба), то такого объекта налогообложения НДС, как передача товара для собственных нужд, не возникает. Но в таком случае у Вас нет и права на вычет входного НДС по таким товарам: НДС надо учесть в стоимости этих товаров.
В качестве примера можно привести Постановление ФАС Центрального округа от 27.11.2007 № А68-8307/06-358/18. В нем суд указал, что у налогоплательщика отсутствует объект обложения НДС, так как приобретение цветов и подарков не связано с производством и реализацией товаров и данное имущество не передавалось структурным подразделениям.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух VIP-версия».
1. Статья : При передаче каких товаров, работ, услуг для собственных нужд возникает объект обложения НДС
Нередко компании используют ТМЦ не для переработки или перепродажи, а для внутренних целей. В таком случае с их стоимости уплачивается НДС. Однако это нужно делать, только если выполняются сразу три условия
Передача на территории РФ товаров, выполнение работ или оказание услуг для собственных нужд облагается НДС только в тех случаях, когда расходы на них не учитываются при расчете налога на прибыль, в том числе через амортизационные отчисления (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). Что при этом понимается под собственными нуждами? К сожалению, НК РФ не содержит ответа на этот вопрос. Поэтому приходится руководствоваться терминами и определениями, содержащимися в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Определение интересующего понятия приводится, в частности, в пункте 5.8 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 22-ЖКХ «Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы» (утв. приказом Росстата от 31.01.13 № 41). В указанном документе под производственными (собственными) нуждами понимается расход воды, тепла, электроэнергии, газа на организацию технологического процесса производства и транспортировки услуг, а также на хозяйственно-бытовые нужды компаний.
Передача товаров для собственных нужд не облагается НДС, если не происходит их перемещения между подразделениями организации
По мнению Минфина России, под передачей для собственных нужд, которая облагается НДС, понимается передача компанией товаров, работ, услуг своим структурным подразделениям, например обслуживающим производствам и хозяйствам, обособленным подразделениям. Если такой передачи не происходит, НДС не начисляется, причем даже в том случае, когда расходы на приобретение или производство указанных товаров организация не учитывала при расчете налога на прибыль (письмо от 16.06.05 № 03-04-11/132).
Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (письмо МНС России от 21.01.03 № 03-1-08/204/26-В088). В целом с указанной точкой зрения соглашаются и арбитражные суды (постановления ФАС Московского от 22.05.13 № А40-84838/12-108-102, от 28.09.11 № А40-61104/10-116-271 и от 13.04.11 № КА-А40/1689-11, Западно-Сибирского от 25.06.12 № А67-3382/2011 округов).
Более того, суды уточняют, что объект налогообложения возникает только в тех случаях, когда организация самостоятельно производит либо приобретает товары, работы или услуги и передает их своему структурному подразделению, которое содержится за счет собственных средств предприятия. Иными словами, НДС начисляется, только если совершается оборот этих товаров, работ, услуг внутри компании от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к подразделению, не имеющему собственных доходов (постановление ФАС Московского округа от 05.04.11 № КА-А40/1652-11).
Нередко арбитры отмечают, что для целей исчисления НДС передачу товарно-материальных ценностей обслуживающим производствам и хозяйствам для их деятельности, связанной с получением дохода, например для дальнейшей переработки, нельзя приравнять к передаче для собственных нужд (постановление ФАС Московского округа от 22.05.13 № А40-84838/12-108-102). Значит, и НДС в подобной ситуации начислять не нужно.
Таким образом, исходя из арбитражной практики, обязанность по уплате НДС при передаче товаров, выполнении работ или оказании услуг для собственных нужд возникает только в тех случаях, когда одновременно выполняются три условия:
· имеется факт передачи товаров, работ, услуг для собственных нужд (состоялась их передача внутри организации от одного подразделения другому);
· структурное подразделение, получившее товары, работы или услуги, не имеет собственных доходов и содержится за счет передающей стороны либо головной компании;
· затраты организации на приобретение переданных товаров, работ или услуг не могут быть признаны при расчете налога на прибыль, поскольку указаны в статье 270 НК РФ в перечне неучитываемых расходов либо не соответствуют критериям расходов, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.
Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполнено, начисление НДС неправомерно. Тем не менее можно предположить, что налоговики на местах попытаются доначислить НДС и в этих случаях (см. также врезку). Разберемся, в каких конкретно ситуациях налог при передаче товаров, выполнении работ или оказании услуг для собственных нужд все-таки придется уплатить.
Внимание: по мнению судов, передача товаров, работ или услуг для собственных нужд признается объектом обложения НДС независимо от того, были ли эти товары, работы, услуги впоследствии реализованы.
В случае использования основного средства для собственных нужд компании с его первоначальной стоимости придется уплатить НДС
Допустим, организация приобрела основные средства непроизводственного назначения, например дорогостоящий аквариум или картину современного художника для украшения приемной генерального директора. Суммы амортизации, начисленные по этим объектам, она не учитывала при расчете налога на прибыль.
При рассмотрении подобной ситуации суд посчитал, что компания обязана была начислить НДС, так как фактически использовала основные средства для собственных нужд и не учитывала расходы на их приобретение, в том числе через амортизационные отчисления (постановление ФАС Московского округа от 17.06.09 № КА-А40/4234-09 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 23.10.09 № ВАС-13115/09)).
По мнению арбитров, акты приема-передачи объектов основных средств (форма № ОС-1) подтверждают факт их передачи внутри компании между ее подразделениями. Кроме того, непосредственно в инвентарных карточках учета объектов основных средств (форма № ОС-6) было указано, что эти основные средства не участвуют в процессе производства и реализации услуг. Таким образом, имелись все условия, при которых необходимо начислить НДС в случае передачи активов для собственных нужд (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Суд также отметил, что передача товаров, работ или услуг для собственных нужд приравнена законом к их реализации. Поэтому такая передача признается объектом обложения НДС сама по себе и не зависит от факта последующей реализации указанных товаров, работ, услуг.
Получается, что наличие у компании актов приема-передачи основных средств и иных объектов непроизводственного характера, документов об их внутреннем перемещении между подразделениями налоговики могут использовать в суде как дополнительное доказательство факта передачи товаров для собственных нужд. Вместе с тем отсутствие этих документов также может иметь для организации неблагоприятные налоговые и иные последствия.
Благоустройство территории и ремонт помещений собственными силами суды нередко приравнивают к передаче работ для собственных нужд
Минфин России считает, что расходы на благоустройство территории, например на устройство дорожек, газонов, установку скамеек, посадку деревьев и кустарников, непосредственно не относятся к каким-либо производственным зданиям и сооружениям и напрямую не связаны с коммерческой деятельностью организации (письма от 27.01.12 № 03-03-06/1/35 и от 18.10.11 № 03-07-11/278). Осуществление подобных затрат направлено лишь на создание удобного пространства на территории компании, обустроенного с практической и эстетической точки зрения.
Значит, организация не может учесть эти расходы при расчете налога на прибыль. Тем более что они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не соответствуют критериям признаваемых расходов (п. 1 ст. 252 и п. 49 ст. 270 НК РФ).
Если работы по благоустройству выполнены одним подразделением компании и их результат передан другому структурному подразделению, очень высок риск того, что налоговики посчитают это передачей для собственных нужд и доначислят НДС (см. врезку).
К сожалению, суды нередко соглашаются с этим, причем не только при выполнении работ по благоустройству прилегающей территории, но также и при проведении ремонта помещений силами другого структурного подразделения компании (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.11.10 № А25-277/2010).
Ситуации, в которых передача для собственных нужд не приводит к уплате НДС
Арбитражные суды приходят к выводу, что обязанность по начислению НДС при передаче товаров, выполнении работ или оказании услуг для собственных нужд не возникает, в частности, в следующих ситуациях:
· если расходы на эти товары, работы, услуги в принципе могут быть признаны при расчете налога на прибыль, но ошибочно не были учтены организацией или неправильно отражены ею в бухгалтерском или налоговом учете (постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.12 № 75/12 и комментарий ФАС Уральского округа по вопросам практики применения статьи 146 НК РФ (без даты и номера));
· организация не использовала законодательно установленное право на включение тех или иных понесенных ею затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.07 № А33-18423/06-Ф02-8077/07 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 06.03.08 № 2351/08));
· компания отразила расходы в налоговом учете не в текущем, а в последующих отчетных или налоговых периодах (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 06.03.08 № А33-7812/07-Ф02-683/08 и Московского от 03.11.06, 07.11.06 № КА-А40/10762-06 округов);
· товары не передавались структурным подразделениям и расходы на их приобретение покрывались за счет собственных средств организации (постановление ФАС Московского округа от 05.02.09 № КА-А40/13283-08);
· налоговый орган не представил доказательств передачи товаров, работ, услуг для собственных нужд (постановление ФАС Московского округа от 13.04.11 № КА-А40/1689-11 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21.02.12 № ВАС-9717/11));
· переданные товары (чайники, микроволновки, холодильники и др.) организация приобрела для обеспечения своей деятельности и создания работникам нормальных условий труда в соответствии со статьями 108 и 223 ТК РФ либо условиями коллективного договора и использовала их в деятельности, облагаемой НДС (постановление ФАС Московского округа от 24.08.10 № КА-А40/9611-10);
· переданные товары (продукты питания) компания приобрела для обеспечения работников горячим питанием в соответствии с условиями заключенных с ними трудовых договоров (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.07.11 № А29-11750/2009(оставлено в силе определением ВАС РФ от 15.12.11 № ВАС-14312/11));
· помещение столовой, в котором организация силами своего подразделения выполнила ремонтные работы, использовалось в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД и направленной на получение дохода (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.06.11 № А33-18079/2008).
________________________
1 О налоговых последствиях предоставления работникам корпоративного транспорта читайте в статье «Какой вариант документального оформления перевозки персонала до места работы и обратно выгоднее в налоговом плане« // РНК, 2013, № 12.
В. В. Сазанский , член Палаты налоговых консультантов РФ, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса
2. Статья: Когда начислять НДС при передаче товаров внутри организации
Что такое передача для собственных нужд
Компания может использовать часть своей продукции (товаров) для собственных нужд. Например, направить материалы на ремонт столовой. При этом организация должна начислить налог на добавленную стоимость. Этого требует подпункт 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Но не все так просто. В кодексе ничего не сказано о том, какие именно операции считать передачей для собственных нужд. Поэтому до сих пор нет единого мнения о том, в какой именно ситуации надо начислять налог.
Подпункт 2 пункта 1 статьи 146 кодекса указывает лишь на то, что при передаче для собственных нужд объект налогообложения возникает при одновременном выполнении двух условий:
1) товары передаются внутри организации;
2) их стоимость не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Логично максимально конкретизировать и сузить круг налогооблагаемых операций. К счастью, об этом давно позаботились сами чиновники, изложив свой подход (несомненно, выгодный для компаний) в письме МНС России от 21 января 2003 г. № 03-1-08/204/26-В088. Из него следует, что, если при покупке имущества заранее известно, что в производство оно не пойдет, передачи для собственных нужд не возникает. Она может возникнуть (применительно к НДС), если компания приобретенные или изготовленные для последующей реализации товары решила не продавать, а оставить у себя и использовать в непроизводственных целях. Например, передать для ремонта клуба, который числится на балансе организации.
Пример
Компания занимается производством и реализацией спецодежды. Вместе с тем часть изготовленной одежды фабрика передала в отдел охраны и производственный отдел своим сотрудникам. Такой одежды нет в типовых отраслевых нормах. Поэтому для целей налогообложения расходы на ее изготовление не учитываются. Таким образом, на передаваемую спецодежду надо начислить НДС исходя из стоимости аналогичных товаров, проданных в предыдущем квартале. Ведь в данном случае имеет место передача товаров для собственных нужд.
Какие операции выдают за передачу для собственных нужд
Увы, как показала практика, давние разъяснения МНС России до сих пор не учитывают не только инспекторы, но и арбитражные судьи. Первые начисляют налог при передаче внутри компании даже тех товаров, которые изначально приобретены для некоммерческих целей. При этом компании еще и отказывают в вычете! А вторые зачастую поддерживают ревизоров.
Справедливости ради заметим, что в судах компаниям иногда все же удается доказать, что при использовании товаров, которые купили специально для непроизводственных целей, НДС начислять не нужно (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 27 ноября 2007 г. № А68-8307/06-358/18).
Однако путаница продолжается. Даже Минфин России в своих письмах приходит к прямо противоположным выводам относительно того, что считать передачей для собственных нужд. Судите сами. В письме Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132 совершенно справедливо сказано, что НДС не нужно начислять по сахару, чаю и кофе, которые использованы в документально не подтвержденных представительских целях. В этом случае компания, по мнению чиновников, только теряет право на вычет НДС, выставленный поставщиком данных продуктов.
А в письме от 1 сентября 2005 г. № 03-04-11/218 Минфин России требует начислять НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ при передаче форменной одежды в собственность работников. Хотя очевидно, что в данном случае происходит безвозмездная передача одежды. Конечно, такая ошибка Минфина неопасна, поскольку НДС надо начислять и при безвозмездной передаче (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Однако сумма налога в таком случае может отличаться от суммы, исчисленной при передаче товаров для собственных нужд.
Вообще же, самые опасные заблуждения с передачей для собственных нужд ведут к следующим последствиям:
1) компанию обяжут начислить НДС по товарам, переданным для собственных нужд, поскольку проверяющие сочли, что соответствующие расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль;
2) инспекторы потребуют восстановить «входной» НДС по товарам, переданным для собственных нужд, поскольку их использовали в непроизводственной деятельности.
Как защищаться от необоснованных требований
Аргументы против первого требования налоговиков должны быть направлены на то, чтобы доказать: на самом деле товары использовали в деятельности, расходы по которой уменьшают налогооблагаемую прибыль. Тут все зависит от конкретной ситуации.
Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 июня 2007 г. № А33-6072/06-Ф02-3596/07 судьи поддержали компанию в следующей ситуации. Фирма тратила деньги на перевозку работников до места работы и обратно. Инспекторы доначислили НДС на стоимость этих расходов, посчитав, что они не учитываются при расчете налога на прибыль. Основанием был подпункт 2 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. Судьи не согласились с инспекторами, поскольку перевозка была предусмотрена коллективным договором с работниками. И как следствие, расходы на перевозку можно исключить из налогооблагаемой прибыли.
Что касается второй претензии, то тут можно настаивать на том, что право на вычет НДС не зависит от того, уменьшают соответствующие расходы налогооблагаемую прибыль или нет. Ведь в статьях 171 и 172 Налогового кодекса РФ ничего не сказано о том, что право на вычет зависит от налогового учета расходов. Важно лишь то, что товар был использован в налогооблагаемом бизнесе. В большинстве подобных случаев судьи поддерживают налогоплательщиков. Читайте об этом подробнее в журнале «Главбух» № 10, 2008.
А в случае с передачей товаров для собственных нужд появляется еще один аргумент. Раз компания обязана начислить по такой операции НДС, значит, у нее есть право на вычет.
Характерный пример – спецодежда. Компания выдала ее своим сотрудникам, хотя никакой нормативный документ к этому не обязывал. Бухгалтер не стал учитывать стоимость одежды в налоговых расходах. Однако право на вычет при этом фирма не потеряла. Во-первых, НДС был начислен при передаче одежды работникам. А во-вторых, эти работники участвуют в деятельности, облагаемой НДС.
3. ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЦО от 27.11.2007 № А68-8307/06-358/18
Основанием для доначисления 30278 руб. НДС послужил вывод налогового органа о том, что Общество в нарушение пп.1 п.1 ст.146 НК РФ не включило в налогооблагаемую базу по НДС стоимость цветов и подарков в сумме 151389 рублей.
Факт приобретения цветов и подарков налогоплательщиком для собственных нужд подтверждается материалами дела и Инспекцией не оспаривается.
Согласно пп.2 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения признается передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Таким образом, объект налогообложения по НДС возникает при реализации товаров и при передаче для собственных нужд товаров, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.
Так как приобретение налогоплательщиком цветов и подарков не связано с производством и реализацией товаров и указанное имущество не передавалось структурным подразделениям, вследствие чего объекта налогообложения по НДС у Общества не возникло.
Учитывая изложенное, суды обоснованно признали оспариваемое решение в части доначисления 30278 руб. НДС недействительным.
Передача товаров для собственных нужд облагается НДС, если они переданы вашему структурному подразделению в РФ и затраты по ним не учитываются в расходах по налогу на прибыль. Сумму НДС рассчитайте как произведение налоговой базы и ставки налога. При этом базу определите на день передачи товаров. Счет-фактуру при передаче товаров для собственных нужд составьте в одном экземпляре и зарегистрируйте в книге продаж. «Входной» НДС по товарам для собственных нужд примите к вычету в общем порядке.
Что такое передача товаров для собственных нужд для целей НДС
Под передачей товаров для собственных нужд для целей НДС понимают ситуации, когда одновременно выполнены следующие условия:
- вы передали товары между своими структурными подразделениями. Если товары получает и принимает на учет сразу подразделение, то передачи для собственных нужд не происходит;
- передачу товаров вы оформили первичными документами (например, накладной на внутреннее перемещение между подразделениями (форма N ТОРГ-13), требованием-накладной (форма N М-11));
- товары переданы подразделению для конечного потребления, которое не связано с дальнейшим производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Переданные товары могут быть получены как от третьих лиц, так и произведены вами самостоятельно.
Такой вывод можно сделать из анализа пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, Письма Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132, Постановлений ФАС Поволжского округа от 22.05.2018 N Ф06-33390/2018, ФАС Московского округа от 21.07.2014 N Ф05-9599/2011, от 22.05.2013 N А40-84838/12-108-102.
Пример передачи товаров для собственных нужд организации
На балансе организации «Альфа» числится база отдыха (обособленное подразделение). На ней бесплатно отдыхают работники организации. База отдыха содержится за счет средств организации.
Организация «Альфа» занимается производством и продажей продуктов питания. Часть произведенной продукции организация передает на базу отдыха для бесплатного питания отдыхающих работников.
Также организация регулярно закупает у организации «Бета» хозяйственный инвентарь и бытовые товары. Эти товары передаются на базу отдыха для поддержания ее деятельности.
Таким образом, передача на базу отдыха продуктов питания, хозяйственного инвентаря и бытовых товаров является передачей товаров для собственных нужд организации «Альфа».
Когда передача товаров для собственных нужд облагается НДС
Передача товаров для собственных нужд облагается НДС, если одновременно соблюдены следующие условия (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ):
- вы передали товары на территории РФ, то есть когда передающее и принимающее структурные подразделения находятся в РФ;
- затраты по переданным товарам нельзя учесть в составе расходов по налогу на прибыль.
Не нужно облагать НДС передачу товаров для собственных нужд, если затраты по ним вы могли учесть в расходах по налогу на прибыль, но не сделали этого (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 N 75/12);
- передача таких товаров не освобождена от НДС по п. 2 или п. 3 ст. 149 НК РФ.
Сумму НДС с передачи товаров для собственных нужд рассчитайте как произведение налоговой базы и ставки налога (п. 1 ст. 166 НК РФ).
Налоговой базой в этом случае является стоимость переданных товаров, которая равна (п. 1 ст. 159 НК РФ):
- цене, по которой вы в предыдущем квартале продавали идентичные или однородные товары (если не было продажи идентичных);
- рыночной цене, если в прошлом квартале вы не продавали идентичные и однородные товары третьим лицам.
В качестве рыночной цены вы можете взять цену, по которой вы продавали аналогичные товары другим не взаимозависимым лицам (п. 3 ст. 105.7 НК РФ).
Если таких сделок у вас не было, используйте цены на аналогичное имущество из любых открытых источников.
И в том и в другом случае в цену включите акцизы (для подакцизных товаров) и не учитывайте НДС (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 159 НК РФ).
Налоговую базу определите и начислите НДС на день передачи товаров, которым оформлены первичные документы (п. 11 ст. 167 НК РФ).
Ставку при расчете НДС используйте в зависимости от вида переданных товаров: 10% или 18% (п. п. 2, 3 ст. 164 НК РФ).
Счет-фактура при передаче товаров для собственных нужд
При передаче товаров для собственных нужд нужно составить счет-фактуру в одном экземпляре с учетом следующих особенностей (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
В строках 2, 2а и 2б (наименование, адрес, ИНН и КПП продавца) и строках 6, 6а и 6б (наименование, адрес, ИНН и КПП покупателя) укажите информацию об одном и том же лице - вашей организации (п. п. «в» - «д», «и» - «л» Правил заполнения счета-фактуры).
На практике иногда предлагают в строках 6, 6а и 6б проставлять прочерки вместо данных своей организации.
Счет-фактуру зарегистрируйте в книге продаж в том периоде, на который приходится день передачи товаров (п. 11 ст. 167 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж).
Вычет НДС при передаче товаров для собственных нужд
«Входной» НДС по товарам, которые вы передали для собственных нужд, можно принять к вычету при соблюдении следующих условий (пп. 2 п. 1 ст. 146, пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/51162):
- передача товаров для собственных нужд облагается НДС;
- товары приняты вами к учету;
- у вас есть правильно оформленный счет-фактура.
ТАТЬЯНА ИВЧЕНКО, аудитор, налоговый консультант, генеральный директор 000 «Аудит-Эксперт»
С помощью корректировок законодательства и решений арбитражных судов ранее достаточно спорные моменты учета операций по строительно-монтажным работам для собственного потребления стали значительно логичнее и понятнее.
Налоговое законодательство не содержит определения «СМР для собственного потребления». В силу п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Росстата (см. Письма МНС РФ от 24.03.04 №03-1-08/819/16, УФНС по г. Москве от 31.01.07 №19-11/8073 и от 25.02.05 №19-11/11713).
Правильная квалификация
В соответствии с Постановлением Госкомстата России от 24.12.02 №224, Росстата от 16.12.05№101 и Приказом Росстата от 12.11.08 №278, к строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения и т. п.), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд, собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров подряда, а, например, при реконструкции собственного офиса, строительстве собственной производственной базы, склада для хранения стройматериалов и т. п.).
При осуществлении СМР хозяйственным способом производителем и заказчиком строительных работ является одно и то же юридическое лицо. Для выполнения СМР организацией, не являющейся подрядной строительной организацией, необходимо провести ряд достаточно затратных подготовительных мероприятий. До начала строительства хозяйственным способом нужно создать собственную производственную базу, приобрести или взять в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь и т. п. Кроме того, в структуре предприятия необходимо предусмотреть специальное подразделение, которое непосредственно будет заниматься строительством, принять на работу нужных специалистов с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, иметь лицензию на право производства соответствующих СМР (Постановление ФАС ПО от 25.04.07 №А57-11919/06-6). С 2010 года необходимо быть членом соответствующего СРО, заплатив при этом членские, вступительные взносы и взносы в компенсационный фонд.
Причем из абз. 3 п. 22 Постановления Росстата №2 и из постановлений ряда арбитражных судов (например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.08 №Ф04-2723/2008(4424-А0З-41) по делу №А0З-6547/2007-14) вытекает, что если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то стоимость этих работ не включается в стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления. Также необходимо разделять строительно-монтажные работы и монтаж оборудования. Строительно-монтажные работы носят капитальный характер, результатом их является либо создание нового объекта основных средств, включая объекты недвижимости, либо увеличение первоначальной стоимости существующего объекта. Если при проведении монтажных работ нет элементов строительства, то и учет работ осуществляется по иным правилам.
Основное средство может быть построено для собственного потребления тремя способами:
Подрядным (если работы проводят сторонние организации-подрядчики);
Хозяйственным (если фирма ведет строительство самостоятельно);
Смешанным способом.
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость основных средств, построенных любым из этих способов, складывается из всех затрат на их строительство и ввод в эксплуатацию (расходы на покупку материалов, приобретение и монтаж оборудования, оплату труда рабочих и т. д.).
Это же правило применяется и в налоговом учете, но только при одном условии - строительство ведется подрядным способом (п. 1 ст. 257 НК РФ).
После того как работы будут завершены, оформляют акт с указанием сметной стоимости строительства.
Если организация заключает договор с заказчиком-застройщиком на инвестирование строящегося для нее объекта недвижимости, то учет проводится в соответствии с Федеральным законом от 25.02.99 №39-ФЗ (в ред. от 24.07.07).
Средства на финансирование строительства, перечисленные в соответствии с условиями заключенных с застройщиками договоров, учитываются инвесторами по дебету счета 76 на специально открываемом для этого субсчете. Эти средства учитываются, таким образом, в течение всего строительства. По окончании строительства, после получения установленным порядком от застройщика документов, подтверждающих произведенные в процессе строительства затраты и суммы уплаченного налога на добавленную стоимость, инвесторы учитывают стоимость строительства полученной доли следующими проводками:
Фактические затраты на строительство в части доли, передаваемой застройщиком инвестору, могут отличаться от суммы инвестиционного взноса.
Если затраты по строительству больше суммы инвестиционного взноса в соответствии со сметой, то стороны должны определить, за чей счет будет покрываться разница. Если разницу будет покрывать застройщик, то он может сделать это за счет собственных средств, без учета их для целей налогообложения. Если заказчик, то можно согласовать дополнение к смете и учесть произведенные дополнительно затраты также в составе счета 08.
Если затраты по строительству меньше суммы инвестиционного взноса, то полученная разница либо подлежит возврату инвестору, либо остается в распоряжении застройщика как его доход на основании соответствующего соглашения между сторонами договора.
После регистрации права собственности на полученную долю в объекте строительства эта доля включается у организации в состав основных средств.
При хозяйственном способе строительные работы фирма проводит самостоятельно (то есть не привлекая сторонних подрядчиков). В этом случае все затраты, связанные со строительством (стоимость строительных материалов, амортизация основных средств, используемых для строительства, заработная плата рабочих и т. п.), также учитываются по дебету счета 08.
В учете это отражают так:
Дт08-3 – Кт10 (02,70,69...) - отражены затраты на строительные работы, выполненные собственными силами.
Стоимость СМР для собственного потребления организации облагают НДС. При этом сумма налога, начисленная при выполнении работ, подлежит вычету.
Для целей налогообложения налогом на прибыль доля, полученная инвестором по окончании строительства, с момента подачи документов на государственную регистрацию включается в состав основных средств (амортизируемого имущества) по фактической стоимости строительства.
Сумму НДС, полученную от застройщика по сводному счету-фактуре, можно принять к налоговому вычету согласно п. 6 ст. 171 НК РФ.
В налоговом учете первоначальная стоимость сооруженных, изготовленных объектов основных средств определяется:
Как сумма всех фактических затрат, связанных с сооружением, изготовлением объекта, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). Имеется в виду ситуация, когда организация изначально создает (строит) объект основных средств для собственных нужд;
Как стоимость готовой продукции, если организация решит использовать для собственных нужд часть произведенных объектов основных средств (п. 2 ст. 319 НК РФ). Имеется в виду ситуация, когда организация производит основные средства как часть товарной продукции и, например, какие-то объекты решит оставить для собственного потребления.
В заключение следует отметить, что основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ).
Амортизация для целей налогообложения начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию.
НДС
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ строительно-монтажные работы, произведенные для собственного потребления, являются объектом обложения НДС. До 2009 года НДС по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, принимался к вычету по мере уплаты НДС в бюджет, то есть в следующем квартале.
Начиная с представления декларации по НДС за первый налоговый период 2009 года, согласно п. 9 ст. 2 Федерального закона от 26.11.08 №224-ФЗ, в ней отражаются как суммы налога, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, так и суммы этого налога, подлежащие вычету. Также ФНС РФ заявила об этом в Письме от 23.03.09 №ШС-22-3/216@ (согласовано с Минфином РФ).
В соответствии с нормами, изложенными в п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 -3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.
Следовательно, начисление НДС к уплате по СМР для собственного потребления и принятие этих сумм к вычету будут производиться в одном и том же налоговом периоде.
Суммы НДС, не принятые к вычету, которые исчислены налогоплательщиком по СМР для собственного потребления, выполненным в период с 01.01.06 по 01.01.09, принимаются к вычету в ранее действовавшем порядке (п. 13 ст. 9 Федерального закона). То есть если организация не успела принять к вычету НДС, начисленный на стоимость СМР в период с 01.01.06 по 01.01.09, то его необходимо заплатить в бюджет, и только потом можно будет принять к вычету. В общем случае (если не было допущено ошибок при расчете налоговой базы и вы вовремя перечисляли НДС в бюджет) это положение касается только сумм, начисленных по СМР, выполненным в IV квартале 2008 года.
Поэтому, например, сумму НДС, начисленного в декабре 2008 года, можно было принять к вычету только в 1 квартале 2009 года (после уплаты в бюджет НДС по декларации за IV квартал 2008 года). Соответственно, и второй экземпляр счета-фактуры, выписанного в декабре 2008 года, надо зарегистрировать в книге покупок только после уплаты налог в бюджет.
При принятии решения о правомерности отказа налогового органа налогоплательщику в вычете сумм НДС, уплаченных подрядчику за выполненные строительно-отделочные работы, нижестоящие суды руководствовались положениями п. 1 ст. 166, абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172, ст. 173, абз. 1 п. 2 ст. 259 НК РФ.
Исходя из абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, касающегося налоговых вычетов при выполнении СМР для собственного потребления, суды посчитали, что право на вычет НДС у общества не возникало, поскольку в ст. 171 кодекса это право поставлено в зависимость от права отнести стоимость выполненных строительно-отделочных работ в расходы при исчислении налога на прибыль. Иными словами, суды отнесли расходы налогоплательщика по оплате выполненных подрядчиками строительно-отделочных работ к категории строительно-монтажных работ для собственного потребления и указали, что поскольку право собственности на объект недвижимости у общества (налогоплательщика) отсутствует, то его затраты на производство неотделимых улучшений капитального характера в этот объект недвижимости (впоследствии арендованный) не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли, и поэтому ему не может быть предоставлено право на налоговый вычет по НДС.
Однако ВАС РФ не согласился с подобной логикой и признал за налогоплательщиком право на вычет НДС независимо от того, имелось ли гражданско-правовое оформление отношений по производству неотделимых улучшений в рамках договора аренды именно недвижимого имущества. В отсутствие предмета договора аренды недвижимого имущества согласие арендодателя юридически не может иметь место. Вероятно, данная позиция ВАС РФ по поводу правомерности предъявления к вычету «входного» НДС в отношении неотделимых улучшений, согласие на которые дает лицо, не являющееся арендодателем объекта недвижимого имущества (до его государственной регистрации), может быть распространена и на обоснование права на вычет при отсутствии согласия арендодателя.
Подрядный способ подразумевает привлечение строительных компаний «со стороны». Понятно, что в данной ситуации организация заплатит НДС уже в составе оплаты услуг подрядчика. Ему и предстоит рассчитываться с бюджетом по этому налогу. Заказчик же получит возможность вычета в соответствии с п. 6 ст. 171 Налогового кодекса РФ. Заметим, что ни в каком другом контексте подрядное строительство в главе 21 Кодекса не упоминается.
Не так однозначно обстоит дело с налогообложением строительно-монтажных работ при их осуществлении смешанным способом. Понятия «смешанный способ» для НДС в НК РФ нет вообще. Из-за данного упущения явились два года назад очень невыгодные для плательщиков разъяснения Минфина РФ о том, как же рассчитывать НДС в таком случае. По мнению финансистов, делать это необходимо было по аналогии с «хозяйственным» методом. То есть платить налог с полной суммы затрат на строительство как собственными, так и привлеченными силами (Письмо Минфина РФ от 16.01.06 №03-04-15/01). Причем позицию Минфина тут же начала использовать ФНС РФ, доведя ее до своих территориальных подразделений для дальнейшего применения инспекциями и плательщиками (Письмо ФНС РФ от 25.01.06 №ММ-6-03/63).
Таким образом, организациям при ведении СМР для собственного потребления вменили в обязанность платить налог не только за себя, но и за подрядчика. Несмотря на то, что последний и так обязан перечислить НДС с реализации строительных работ. Что при этом следует делать с «подрядным» вычетом, который положен строящейся фирме по п. 6 ст. 171 Кодекса, налоговые органы не разъясняли.
К счастью, эта спорная ситуация существовала недолго. В марте 2007 года по обращению одной из организаций ВАС РФ в решении от 06.03.07 № 15182/06 признал недействующей часть упомянутого письма МФ РФ. Ту самую, где говорится о начислении «подрядного» налога при строительстве для собственных нужд. Минфин попытался отстоять свою позицию в арбитражных судах, но они его не поддержали.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.10.07 №7526/07 признал законность и обоснованность первоначального решения суда. Таким образом, при строительстве для собственных нужд начислять и уплачивать НДС необходимо лишь с собственной части затрат.
Право на вычет «входного» налога по материалам, приобретенным для капстроительства, не зависит от факта подачи документов на госрегистрацию прав на объект.
Не так давно одним из условий вычета «входного» НДС была его уплата поставщику. По этому поводу было достаточно много споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. Можно вспомнить нашумевшие Определения Конституционного суда РФ от 08.04.04 № 169-О и от 04.11.04 №324-О, в которых «реальность» понесенных покупателем затрат (за счет собственных, а не за счет заемных средств) выдвигалась как обязательное условие для вычета «входного» налога.
Тема не потеряла актуальность и сегодня. В конце прошлого года к ней пришлось вернуться Президиуму ВАС РФ (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 02.10.07 №3969/07).
Инспекция по результатам камеральной проверки вынесла решение отказать акционерному обществу в применении вычета по НДС. Основанием послужило то, что компания рассчиталась с партнерами частично за счет средств, полученных по договору займа, а частично - за счет денег, вырученных от продажи собственных акций. По мнению инспекторов, в таком случае расходы общества не соответствовали понятию «реальных», поскольку заем на момент составления НДС-декларации погашен не был, а ценные бумаги организация реализовала будущему поставщику. То есть, по мнению проверяющих, зачет налога из бюджета был неправомерен.
Но Президиум ВАС РФ с доводами налоговых органов не согласился. Прежде всего, судьи указали на то, что при расчетах общества с контрагентами «осуществлялось реальное движение денежных средств на расчетных счетах». При этом товары и услуги приобретались для облагаемых НДС операций. Кроме того, все денежные средства - как заемные, так и полученные от продажи акций-являются собственностью общества, и оно имеет право распоряжаться ими по собственному усмотрению. При этом выплаты в счет погашения займа фирма осуществляла без задержки, в установленные договором сроки. К тому же среди условий, установленных в НК РФ для получения вычета НДС, нет условия о полном расчете по заемным средствам.
Судьи ВАС нашли способы привлечения обществом дополнительного капитала вполне оправданными и экономически обоснованными. А это снимает с компании подозрения в недобросовестности и направленности ее действий исключительно на получение вычета по НДС. При этом судьи напомнили одно важное положение из Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Согласно п. 9 этого документа по способам привлечения капитала нельзя делать однозначных выводов о «необоснованности» налоговой выгоды (в данном случае - вычета по НДС). Поэтому общество имеет полное право на вычет, предъявленный в декларации за спорный период.
Налогоплательщики, в силу абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, вправе рассчитывать на налоговый вычет при условии, что строительно-монтажные работы связаны с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с главой 21 НК РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.
Если при ведении СМР организация предполагает впоследствии использовать объект, на котором ведутся работы, для не облагаемой НДС деятельности, то начисленный со стоимости СМР НДС предъявлять к вычету нельзя. Если же еще не определено, для каких видов деятельности будет использоваться объект, или если планируется вести в будущем как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, то налогоплательщик вправе принять к вычету всю сумму начисленного со стоимости СМР налога. Тогда в том периоде, когда в учете появятся не облагаемые НДС операции, придется восстановить часть принятого к вычету налога.
ФНС РФ в Письме от 28.11.08 №ШС-6-3/862@ также дала соответствующие разъяснения, согласованные с Минфином в Письме от 13.11.08 №03-07-15/116. В рассматриваемой ситуации начисленный на стоимость СМР, выполненных для собственных нужд, НДС подлежит вычету в общеустановленном порядке. После ввода объекта в эксплуатацию (то есть когда начнется его использование для операций, облагаемых и не подлежащих обложению НДС) правомерно принятый ранее к вычету НДС надо восстановить.
Налог подлежит восстановлению и уплате в бюджет в порядке, прописанном в абзацах 4 и 5 п. 6 ст. 171 НК РФ. В частности, по окончании каждого календарного года (в течение 10 лет считая с того года, в котором объект начинает амортизироваться) в декларации по НДС, представляемой в инспекцию по месту учета налогоплательщика, за последний налоговый период необходимо отражать восстановленную сумму налога.
Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется по стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Восстановленная сумма налога в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса РФ.
Что касается налогового вычета «входного» НДС по материалам, используемым для строительства, то ФНС РФ указала на то, что НДС, предъявленный подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения СМР, принимается к вычету в полном объеме независимо от того, как в дальнейшем будет использоваться этот объект. Данный вывод прямо следует из положений НК РФ, ведь строительство хозспособом относится к облагаемым НДС операциям, следовательно, налогоплательщик может зачесть НДС, предъявленный поставщиками материалов, используемых в ходе строительства. Для этого необходимо, чтобы товары (работы, услуги) были приняты на учет и у организации имелись первичные документы, а также счета-фактуры поставщиков и подрядчиков, оформленные надлежащим образом. Разумеется, оплата для принятия НДС к вычету не требуется.
Если организация создает или строит объект основных средств для деятельности, не облагаемой НДС, то сумма налога вычету не подлежит и включается в первоначальную стоимость объекта.
В ходе строительства организация может привлекать подрядчиков для выполнения отдельных видов работ. В этом случае в налоговую базу по НДС не следует включать расходы по оплате услуг подрядных организаций.
Счет-фактуру, отраженный ранее в книге продаж, следует зарегистрировать в книге покупок.
Новый порядок вычета НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозспособом, практически предоставил налогоплательщикам возможность не платить в бюджет НДС со стоимости этих работ. Это не только позволит снизить налоговые платежи, но и облегчит работу бухгалтера, так как не придется отслеживать уплату налога в бюджет, чтобы затем принять его к вычету.
Применение УСН
На основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ уплаченная в бюджет сумма НДС со стоимости строительно-монтажных работ включается в состав расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Созданное основное средство, при условии его оплаты и ввода в эксплуатацию, признается в составе налоговых расходов равными частями, в соответствующем налоговом периоде, при условии применения базы «доходы минус расходы».
Таким образом, если организация выполняет строительно-монтажные работы для собственного потребления, находясь на общем режиме, а затем начинает применять УСН, то по итогам последнего налогового периода по НДС, предшествующего переходу на УСН, она должна будет исчислить НДС со всех фактических расходов на выполнение строительно-монтажных работ в этом периоде и уплатить его в бюджет.
Как известно, передача чего-либо для собственных нужд предприятия облагается НДС. Часто под этим понимают любую передачу ценностей одного структурного подразделения компании другому. Правильно ли это?В Налоговом кодексе записано, что «передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций» является объектом обложения НДС (подп. 2 ст. 146 НК РФ). Однако на практике эта формулировка вызывает много вопросов, - прежде всего - какие именно операции соответствуют термину «передача для собственных нужд». Ответы на эти вопросы - в нашей статье.
Что понимается под термином?
В Налоговом кодексе определение этому термину не дано. Нет такого определения и в документах ведомств - Минфина и ФНС России. Тем не менее, проанализировав официальные разъяснения чиновников, мы можем определить условия, при выполнении которых совершенные компанией операции могут быть квалифицированы как «передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд», и такая передача облагается НДС. Основных условий два, причем выполняться они должны одновременно.
Условие первое: имела место фактическая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) между структурными подразделениями компании. Такой вывод следует, в частности, из писем МНС России от 21 января 2003 г. № 03-1-08/204/26-В088 и Минфина России от 16 июня 2005 г. № 03-04-11/132.
Условие второе: расходы на приобретение (изготовление) передаваемых товаров (работ, услуг) налогооблагаемую прибыль компании не уменьшают. Этот вывод следует непосредственно из формулировки, приведенной в подпункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.Если хотя бы одно из этих условий не выполнено, НДС не начисляйте.
По результатам аудиторских проверок можно выделить несколько основных ситуаций, когда у бухгалтерии возникает вопрос, нужно ли в этом случае платить НДС. Вот эти ситуации:
Имущество передается из производственного в непроизводственное подразделение компании;
Имущество передается из одного производственного подразделения компании в другое;
Передачи имущества между структурными подразделениями компании не было, но расходы на покупку этого имущества при налогообложении прибыли не учитываются.
Рассмотрим подробно, как нужно решать вопрос об уплате НДС в каждом из этих случаев.
Передача из производственного в непроизводственное подразделение
Чтобы решить вопрос о том, надо ли платить НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) в непроизводственное подразделение компании, необходимо определить, как будут учтены эти расходы для целей налогообложения. Ответ на этот вопрос будет зависеть, в частности, от того, за счет каких источников финансируется это непроизводственное подразделение.
Пример 1Обратите внимание: если в структурное подразделение фирмы передаются товары (выполняются работы, оказываются услуги), перечисленные в пункте 2 статьи 149 НК РФ, НДС платить не нужно. Об этом прямо сказано в том же пункте кодекса. При этом в данной ситуации порядок финансирования структурного подразделения значения уже не имеет.Лакокрасочный комбинат реализует продукцию собственного производства - лаки и краски для ремонтных работ. По решению директора производства в I квартале 2008 года 20 банок краски были переданы для проведения ремонта на базе отдыха, находящейся на балансе комбината.
Вариант 1
По решению учредителей комбината финансирование базы отдыха осуществляется за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении компании после налогообложения. Сотрудники комбината отдыхают на базе бесплатно. Деятельности, связанной с получением доходов, база отдыха не ведет. Поскольку в данном случае деятельность базы отдыха не направлена на получение дохода, затраты компании на производство переданной краски нельзя учесть при расчете налога на прибыль (поскольку эти затраты не соответствуют критериям расходов, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, они не могут быть признаны экономически обоснованными). Следовательно, передача краски облагается НДС.
Вариант 2
Финансирование базы отдыха осуществляется за счет доходов, получаемых ею самой. На базе за плату отдыхают как сотрудники компании, так и сторонние туристы. В данном случае деятельность базы отдыха направлена на получение дохода. Следовательно, затраты компании на производство переданной краски учитываются при расчете налога на прибыль. А раз так, передача краски НДС не облагается.
Пример 2Передача из одного производственного подразделения в другоеКомпания занимается производством медицинской техники, в частности тонометров. Тонометры входят в Перечень важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории России не подлежит обложению НДС (утвержден постановлением Правительства РФ от 17 января 2002 г. № 19). В Общероссийском клас-сификаторе продукции тонометрам присвоен код 94 4130, который входит в группу медицинской техники под кодом 94 4100 «Приборы для функциональной диагностики измерительные».
При продаже тонометров компания использует освобождение от НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 149 НК РФ. По решению директора производства в I квартале 2008 года 10 тонометров были переданы базе отдыха, находящейся на балансе компании. В данном случае передача тонометров НДС не облагается. Причем независимо от того, уменьшают или нет налогооблагаемую прибыль предприятия расходы на содержание базы отдыха. Основание - пункт 2 статьи 149НКРФ
В данном случае, как правило, оснований для начисления НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ (при передаче для собственных нужд) не имеется. Разумеется, при условии, что расходы компании на приобретение (изготовление) передаваемых товаров (работ, услуг) уменьшают ее налогооблагаемую прибыль.
Часто бухгалтеры задают и такой вопрос: нужно ли начислить НДС со стоимости излишков материалов, выявленных при инвентаризации и переданных для производственных целей в другое подразделение компании? Отвечаем: нет, не нужно.
Дело в том, что стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, учитывается при налогообложении прибыли. Правда, в состав расходов включают не всю их стоимость, а только ее часть (п. 2 ст. 254 НК РФ). Ее рассчитывают так: сумму внереализационного дохода, который был отражен в налоговом учете при оприходовании излишков, умножают на ставку налога на прибыль (24%).
Полученный результат и есть та сумма, которую можно учесть в налоговых расходах. Таким образом, начислять НДС при передаче излишков не нужно. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 1 сентября 2005 г. № 03-04-11/218. Если передачи нет Если факта передачи нет, оснований для начисления НДС в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ не имеется. Даже в том случае, если стоимость покупки налогооблагаемую прибыль компании не уменьшает.
Пример 4В декабре 2007 года консалтинговая компания приобрела партию новогодних игрушек. Приобретенные игрушки были использованы для украшения офиса во время корпоративного праздника. Поскольку данные расходы не направлены на получение дохода, при налогообложении прибыли они не учитываются. Однако в структурные подразделения фирмы игрушки не передавались. Поэтому оснований для начисления НДС нет.
Операции, признаваемые объектом обложения НДС, перечислены в п. 1 ст. 146 НК РФ. Первая из них - это реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав (причем на возмездной и безвозмездной основе). В соответствии с пп. 2 п. 1 указанной статьи объектом налогообложения является операция по передаче на территории РФ товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. В чем заключается трудность в применении второй нормы?
О реализации
Начнем с реализации. Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признаются соответственно (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Возмездным признается договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей (п. 1 ст. 423 ГК РФ).
Кроме того, в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, реализацией являются передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Таким образом, безвозмездная передача товаров (результатов работ), безвозмездное оказание услуг являются . В силу п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным следует считать договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Если взять товары, их реализация как объект налогообложения возникает в случае передачи права собственности. Что такое право собственности? Собственнику согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Если эти права переходят к другому лицу (на возмездной или безвозмездной основе), и возникает реализация - объект обложения НДС.
Что касается работ, услуг, их "реализация" возникает в том случае, если результатом выполненных работ, оказанных услуг воспользуется другое лицо (не исполнитель).
О передаче для собственных нужд
В этой части "разбор полетов" начнем с одного из основных принципов законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения, в том числе объект налогообложения. При этом акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В отношении объекта обложения НДС, связанного с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд, указанный принцип не выполняется. В Налоговом кодексе отсутствует четкое указание на то, при каких обстоятельствах возникает объект налогообложения по пп. 2 п. 1 ст. 146 (далее мы в этом убедимся). Поэтому стоит вспомнить: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Итак, давайте разбираться. Сразу же обратим внимание на то, что в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ говорится о трех разных операциях - для собственных нужд:
- передаются товары;
- выполняются работы;
- оказываются услуги.
О каких товарах (работах, услугах) идет речь?
На основании п. 3 ст. 38 НК РФ товаром в целях налогообложения является любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (это может быть товар, приобретенный на стороне с целью его перепродажи, либо изготовленная организацией продукция). Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц, услугой - результаты не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. п. 4, 5 ст. 38 НК РФ).
Могут ли стать объектом налогообложения по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ товары, приобретенные на стороне, работы (услуги), выполненные (оказанные) сторонними лицами? Попробуем найти ответ, обратившись к истории вопроса.
Первоначально (до появления Налогового кодекса) порядок исчисления и уплаты НДС (данный налог введен на территории РФ с 1992 г.) был определен Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". В ст. 1 этого Закона было указано, что НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. В соответствии с пп. "а" п. 2 ст. 3 данного Закона объектом налогообложения признавались обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. Далее (п. 1 ст. 4) было указано: при использовании внутри предприятия товаров (работ, услуг) собственного производства , затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, за основу определения облагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная по применяемым ценам (тарифам), а при их отсутствии - фактическая себестоимость.
НДС является косвенным налогом и, как отметил Минфин в Письме от 04.09.1997 N 04-01-10, взимается в сфере реализации или потребления товаров, продукции, услуг и работ, то есть в конечном счете с потребителей. При покупке товаров (работ, услуг) на стороне покупатель, по сути, выступает в роли потребителя и с него взимается налог через продавца. Использование этих товаров (работ, услуг) для собственных нужд объекта налогообложения не образует, ведь потребитель уже известен и уплатил налог. Начисление НДС не только при покупке, но и при использовании привело бы к двойному налогообложению. Но все ли так однозначно? Предположим, торговая организация приобрела товары для перепродажи, но фактически использовала их для своих нужд. В такой ситуации возможно утверждение, что при использовании для собственных нужд товаров, предназначенных для перепродажи, возник объект налогообложения, поскольку у организации образовалась добавленная стоимость, связанная с подготовкой товаров для перепродажи.
В пользу того, что приобретенные на стороне услуги не могут быть переданы для собственных нужд, высказался Арбитражный суд г. Москвы (см. Решение от 30.09.2010 по делу N А40-59208/10-99-311). Аргументы такие. Операции по приобретению услуг у сторонних организаций не являются передачей товаров (работ, услуг) по смыслу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в связи с отсутствием факта оказания услуг для структурных подразделений силами общества. При приобретении услуг для нужд предприятия у сторонних организаций не представляется возможным установить момент определения налоговой базы по НДС, так как дальнейшая передача услуги не осуществляется. В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ в целях налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. В данном случае осуществляется одна налогооблагаемая операция: передача услуги от исполнителя заказчику - обществу. НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) обществом уплачен, налогооблагаемая база определена. Повторное ее определение, уже в порядке ст. 159 НК РФ, приведет к двойному налогообложению.
В этой части данное Решение оставлено без изменения Постановлением ФАС МО от 05.04.2011 N КА-А40/1652-11. При этом арбитражный суд кассационной инстанции отметил: по смыслу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения возникает в случае, когда организация-налогоплательщик самостоятельно приобретает либо производит товары (работы, услуги) и передает их своему структурному подразделению. А именно когда совершается оборот товаров (работ, услуг) внутри организации от одного структурного подразделения, деятельность которого приносит доход, к подразделению, которое содержится за счет собственных средств предприятия. Получается, арбитры считают, что объект налогообложения может возникнуть и в случае передачи одним структурным подразделением другому приобретенных товаров.
Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС МО от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11. Выполнение работ, оказание услуг силами контрагентов для налогоплательщика не являются основанием для возникновения объекта налогообложения. Это связано с тем, что данные работы и услуги оказаны на возмездной основе, являются передачей произведенных услуг одним лицом другому и образуют объект налогообложения на добавленную стоимость со стоимости оказанных услуг в силу п. 1 ст. 39 и пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) предприятием уплачен, повторное начисление налога на стоимость указанных товаров (работ, услуг) приведет к двойному налогообложению. Последующая передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) образует самостоятельный объект налогообложения, определенный в пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, только в том случае, когда товар передается (работа выполняется, услуга оказывается) для собственных нужд структурным подразделениям организации.
О структурных подразделениях
В большинстве случаев арбитры настаивают на том, что одним из обязательных условий возникновения объекта обложения НДС, установленного пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, является факт передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд в структуре одной и той же организации (передача организацией своим структурным или обособленным подразделениям) (См. также Постановления ФАС МО от 28.09.2011 по делу N А40-61104/10-116-271, от 28.09.2011 по делу N А40-61104/10-116-271, ФАС ЗСО от 25.06.2012 по делу N А67-3382/2011). Чтобы понять почему, обратимся опять "к истории".
Часть вторая Налогового кодекса начала действовать с 01.01.2011. В целях реализации положений гл. 21 Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 были утверждены Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (Утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 12.12.2005 N САЭ-3-03/665@). Сначала к пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ в этих Рекомендациях были даны такие комментарии. Объектами налогообложения являются передача товаров и выполнение (оказание) организациями работ (услуг), не связанных с производством продукции:
- содержание объектов здравоохранения, домов престарелых и инвалидов, детских дошкольных учреждений, оздоровительных лагерей, объектов культуры и спорта, учреждений народного образования, а также объектов жилищного фонда (включая проведение всех видов ремонта);
- работы по благоустройству городов и поселков, по оказанию помощи сельскохозяйственным предприятиям и передача приобретенных для них товаров (работ, услуг);
- выполнение работ по строительству, оборудованию и содержанию (включая расходы на все виды ремонта) культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе предприятий, а также работ, выполняемых в порядке оказания помощи и участия в деятельности других предприятий и организаций;
- содержание высших, средних учебных заведений, профессионально-технических училищ, состоящих на балансе организаций.
Затем Приказом МНС России от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491 изложенные комментарии были заменены абзацем следующего содержания. Налогообложению подлежат передача товаров, выполнение работ, оказание услуг, расходы по приобретению (производству) которых не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (в том числе через амортизационные отчисления) обслуживающих производств и хозяйств организации. В этих целях следует руководствоваться ст. 275.1 НК РФ.
В свою очередь, Минфин прокомментировал изложенное следующим образом (Письмо от 16.06.2005 N 03-04-11/132). Объект обложения НДС возникает в случае передачи организацией своим структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в том числе обособленным подразделениям) для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям для признания их уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.
На сегодняшний день никаких нормативных документов, на основании которых можно было бы аргументировать изложенную позицию арбитров, нет.
Что скрывается под понятием "собственные нужды"?
В Налоговом кодексе словосочетание "собственные нужды" не расшифровывается. Единственное определение, которое удалось найти, представлено в одном из документов органа статистики. Речь идет об Указаниях по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 22-ЖКХ (сводная) "Сведения о работе жилищно-коммунальных организаций в условиях реформы" (Утверждены Приказом Росстата от 20.11.2009 N 269). Нас интересует п. 5.8 этих Указаний. Производственные (собственные) нужды - это расход воды, тепла, электроэнергии, газа на организацию технологического процесса производства и транспортировки услуг, а также на хозяйственно-бытовые нужды организаций. Под водой, теплом, электроэнергией, газом подразумеваются ресурсы, выпускаемые организацией жилищно-коммунального хозяйства, то есть на собственные нужды отпускается продукция собственного производства. Поэтому, например, при заполнении показателей формы 22-ЖКХ (сводная) организации, занимающиеся водоснабжением, в общем объеме воды, отпущенной всем потребителям, не учитывают расход воды на собственные нужды водопроводного хозяйства (организации).
Из приведенного определения (с учетом нормы Налогового кодекса) делаем вывод: собственные нужды - это использование товаров (выполнение работ, оказание услуг) для нужд, связанных с производством и реализацией, включая хозяйственно-бытовые нужды организации. Еще раз повторим: в случае с работами, услугами выполненными (оказанными) для собственных нужд они считаются, если произведены непосредственно самой организацией, а именно одним структурным подразделением для другого. В случае с товарами (будет это только готовая продукция или и своя продукция, и приобретенные товары - налогоплательщику придется решить самостоятельно) объект налогообложения возникает, если товары передаются одним структурным подразделением другому.
Расходы должны быть неналоговыми
Вспомним - объект обложения НДС возникает, когда расходы, связанные с передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, обязанность по исчислению НДС при передаче товаров (оказании работ, выполнении услуг) для собственных нужд напрямую связана с невозможностью учета расходов по этим операциям при исчислении налога на прибыль.
Расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, приведены в ст. 270 НК РФ. Здесь не просто перечислены конкретные расходы, но и указано, что к неналоговым расходам относятся иные затраты, не соответствующие критериям , указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (то есть список расходов является открытым). Напомним эти критерии. Расходы должны быть:
- обоснованными (экономически оправданными);
- документально подтвержденными;
- произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Поэтому, как отметили судьи ФАС УО в Постановлении от 25.05.2011 N Ф09-1879/11-С2, объект обложения НДС при передаче товаров во внутрихозяйственном обороте возникает только в случае, если расходы на приобретение этих товаров не соответствуют критериям, закрепленным в ст. 252 НК РФ.
Такая ситуация: предприятие не учло расходы, связанные с передачей товаров (оказанием услуг, выполнением работ) для собственных нужд, в целях налогообложения прибыли, имея на то все основания, то есть не воспользовалось законодательно установленным правом на уменьшение полученных налоговых доходов на возникшие расходы. Данное обстоятельство не приводит к возникновению объекта обложения НДС (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.06.2012 N 75/12). Кстати, данным Постановлением высшего арбитра оставлено без изменения Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2011 по делу N А56-5139/2011, в котором судьи подчеркнули: согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (Та же позиция представлена в Письме МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088). Обязанность по уплате НДС при такой передаче возникает при одновременном выполнении двух условий. Условие первое - имеется сам факт передачи. При этом передача товаров для собственных нужд - это передача товаров внутри организации от одного структурного подразделения другому подразделению. Условие второе - затраты организации на приобретение переданных товаров или на выполнение работ (оказание услуг) нельзя учесть (в том числе через амортизацию) в составе расходов, которые уменьшают налог на прибыль (Точно такие же выкладки представлены в Постановлении ФАС ЗСО от 25.06.2012 по делу N А67-3382/2011).
Изложенный подход следует применять и при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для подразделения, осуществляющего деятельность, переведенную на уплату ЕНВД. Пример - Постановление ФАС ВСО от 15.06.2011 по делу N А33-18079/2008. Налоговая инспекция настаивала: при производстве силами собственного подразделения СМУ-7 ремонта в столовой, которая используется в деятельности, облагаемой ЕНВД, имело место выполнение работ для собственных нужд налогоплательщика, расходы по приобретению и выполнению которых не соответствуют условиям для признания расходами в порядке ст. 252 НК РФ. В связи с тем что деятельность столовой переведена на специальный налоговый режим, это подразделение не могло учесть расходы при исчислении налога на прибыль, поэтому общество при выполнении ремонтных работ по столовой иным своим подразделением, находящимся на общей системе налогообложения, обязано было начислять НДС на данные работы.
Арбитры с такими выводами не согласились. Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. В рассматриваемой ситуации ремонт был произведен в помещении столовой, которая используется обществом в предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, с целью получения дохода. Таким образом, сами по себе расходы на ремонт столовой соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Единый налог, подлежащий уплате с иными налогами, не направлен на ухудшение положения налогоплательщиков и не должен приводить к такой ситуации, поскольку при его установлении и исчислении должен обеспечиваться принцип налогового законодательства - учет фактической способности налогоплательщика к уплате налога. (Этот принцип закреплен в п. 1 ст. 3 НК РФ.) Поэтому возникновение объекта обложения НДС не может быть поставлено в зависимость от применяемой налогоплательщиком системы налогообложения полученных им доходов.
Как определяется налоговая база?
Порядок определения налоговой базы при передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, определен п. 1 ст. 159 НК РФ. Налоговой базой является стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде (квартале), а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. По мнению автора, если приходится ориентироваться на рыночную цену, это также должна быть цена за предыдущий квартал.
Моментом определения налоговой базы по НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд является день совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 11 ст. 167 НК РФ).
Отметим еще несколько моментов. В установленных случаях операция по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд может относиться к операциям, не подлежащим налогообложению (перечислены в ст. 149 НК РФ), тогда НДС начислять не нужно. Причем в любом случае нужно составить счет-фактуру. Это следует из пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, в том числе не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ. Составленный при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд счет-фактура регистрируется в книге продаж в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство (п. п. 2, 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137)).
Подведем итоги
Объект обложения НДС по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает при выполнении следующих условий:
1) "для собственных нужд" означает, что расходы связаны с производством и (или) реализацией, а потребителем, по сути, является сама организация;
2) работы выполнены, услуги оказаны собственными силами (например, одним структурным подразделением для другого) либо товары (собственные или приобретенные) переданы одним структурным подразделением другому;
3) расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли как не соответствующие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Нужно учитывать, что первые два требования выведены достаточно условно, потому что из норм Налогового кодекса прямо это не следует. Отсутствие четко сформулированного объекта налогообложения дает налогоплательщикам большой шанс избежать необходимости начисления НДС по пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Из практики
Посмотрим, в каких случаях налоговые органы на практике настаивают на применении пп. 2 п. 1 ст. 146.
Арендуем жилье для работников
Приведем в пример Постановление ФАС СЗО от 13.09.2010 по делу N А26-12427/2009. Предприятие арендовало у сторонней организации жилые помещения, которые предоставило вместе с инвентарем, мебелью и постельным бельем бесплатно иногородним работникам на время выполнения ими трудовых обязанностей. Налоговая инспекция посчитала: предоставление жилого помещения в бесплатное пользование является объектом обложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, а действия предприятия по предоставлению имущества (мебели, постельного белья, инвентаря и оборудования) в безвозмездное пользование своим работникам на время выполнения трудовых обязанностей - с пп. 2. Другими словами, по мнению контролирующего органа, размещение имущества в арендуемом помещении является операцией по передаче товаров для собственного потребления.
В свою очередь, судьи установили: имущество, которым оборудовано жилое помещение, предоставляемое во временное пользование иногородним работникам общества на время выполнения ими трудовых обязанностей, было приобретено для выполнения обязанностей работодателя по обеспечению указанных работников надлежащими условиями работы. В силу пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект обложения НДС возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Однако налоговым органом не доказано, что расходы, связанные с приобретением обществом спорного имущества, не отвечали этим условиям. Была отклонена и ссылка налогового органа на то, что общество не учло затраты на приобретение указанного имущества при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Факт неотражения расходов по приобретению имущества, которым оборудовано предоставляемое в пользование иногородних работников жилое помещение, в составе налоговых расходов не является основанием считать, что имеет место объект налогообложения, установленный пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Питание для сотрудников
В Постановлении ФАС ВВО от 19.07.2011 по делу N А29-11750/2009 судьи также дали оценку позиции налогового органа. Общество занизило налоговую базу по НДС, поскольку посчитало, что при передаче товаров (горячего питания) работникам объект налогообложения не возникает. По мнению контролирующего органа, данная передача является передачей для собственных нужд, а затраты на приобретение продуктов питания не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку факт обеспечения работников индивидуальным горячим питанием документально не подтвержден.
Судьи пришли к выводу, что общество документально подтвердило затраты, связанные с приобретением продуктов питания, факт их использования в производственной деятельности путем обеспечения питания сотрудников (были представлены акты на списание продуктов, требования-накладные, товарные отчеты). При этом продукты питания были приобретены для обеспечения работников горячим питанием в соответствии с условиями трудовых договоров, следовательно, затраты на их приобретение связаны с деятельностью общества по обеспечению работников нормальными условиями труда. Включение обществом затрат на приобретение продуктов в состав налоговых расходов правомерно, ввиду чего стоимость продуктов питания не является объектом обложения НДС (В передаче данного дела (по обозначенному эпизоду) в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано Определением ВАС РФ от 15.12.2011 N ВАС-14312/11).
Поясним, почему стоимость горячего питания в указанной ситуации учитывается в целях налогообложения прибыли. Согласно п. 4 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включается стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов. А в силу п. 25 ст. 270 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде стоимости питания, предоставляемого бесплатно в столовых, буфетах или профилакториях. Из этого правила есть исключения: оно не работает в отношении специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, а также когда бесплатное питание предусмотрено трудовыми или коллективными договорами. Таким образом, расходы на бесплатное питание могут учитываться в целях налогообложения прибыли при условии, что такое питание предоставлено в соответствии с законодательством РФ либо предусмотрено трудовыми или коллективными договорами. Финансисты на этот счет высказывались уже не раз (см., например, Письма от 27.08.2012 N 03-03-06/1/434, от 04.06.2012 N 03-03-06/1/292, от 30.06.2011 N 03-03-06/1/384, от 31.03.2011 N 03-03-06/4/26). На это указывают и судьи: единственным условием для правомерного включения в состав расходов сумм оплаты бесплатного питания является наличие в трудовом или коллективном договоре (ином локальном акте организации) положения о предоставлении работнику такого питания или соответствующее законодательное требование (пример - Постановление ФАС МО от 11.03.2012 по делу N А41-43832/09).
Но чиновники настаивают: когда питание предусмотрено трудовыми или коллективными договорами, расходы на бесплатное питание рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль только в случае, если они являются частью системы оплаты труда. Включение сумм в состав расходов на оплату труда, как и иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением НДФЛ). При отсутствии такой возможности расходы на питание в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников (по сути, социальных выплат) не предусмотрен. Тогда указанные расходы не будут исключением, оговоренным в п. 25 ст. 270 НК РФ (Письма Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133, УФНС по г. Москве от 13.04.2011 N 16-15/035625@).
Кроме того, по мнению Минфина, стоимость бесплатного питания, предоставленного работникам, является объектом обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку это передача права собственности на товары на безвозмездной основе (Письмо от 27.08.2012 N 03-07-11/325). Такой же позиции придерживаются московские налоговики (Письмо от 03.03.2010 N 16-15/22410). Судьи ФАС МО не согласились с точкой зрения контролирующего органа (Постановление от 15.12.2009 N КА-А40/13201-09). Сославшись на пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, они указали: налогоплательщик, выполняя свою обязанность по обеспечению работников питанием в соответствии с коллективным договором, производил оплату труда в натуральной форме. Данные расходы учитывались в целях налогообложения прибыли, поэтому объект обложения НДС отсутствует.
Чайники, микроволновки, холодильники
В деле, которое рассматривали судьи ФАС МО, налоговики посчитали, что общество занизило налоговую базу по НДС, не включив в нее стоимость товаров, приобретенных для собственных нужд (чайников, микроволновок, холодильников и др.) (см. Постановление от 24.08.2010 N КА-А40/9611-10). Арбитры установили: спорные товары являются предметами, необходимыми для нормального функционирования общества, в частности его управленческого персонала, и использовались в деятельности общества, являющейся объектом обложения НДС. То обстоятельство, что общество не учло затраты на приобретение обозначенных товаров для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли, не лишает его права принять суммы НДС к вычету и не влечет увеличения налоговой базы, поскольку товары приобретены не для собственных нужд, а для обеспечения производственной деятельности организации.
Благоустройство территории
Налоговый орган посчитал, что общество в нарушение пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ занизило налоговую базу по НДС на сумму выполненных для собственных нужд работ по благоустройству территории, ремонту служебных помещений, изготовлению кислорода, поскольку расходы по этим работам не учитываются при исчислении налога на прибыль. Судьи ФАС СКО поддержали налоговиков (Постановление от 22.11.2010 по делу N А25-277/2010), аргументируя это следующим образом. Обязанность по уплате НДС при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд может возникнуть только в том случае, если данные товары (работы, услуги) производятся собственными силами структурных подразделений организации для удовлетворения ее потребностей и передача товаров (работ, услуг) осуществляется внутри организации от одного структурного подразделения другому. Если внутри организации произошла передача товаров или выполнены работы, оказаны услуги для собственных нужд, объект обложения НДС возникает при условии, что указанные товары (работы, услуги) переданы внутри организации ее структурному подразделению, деятельность которого не направлена на получение дохода. В рассматриваемой ситуации работы по благоустройству территории и ремонту служебных помещений выполнялись ремонтно-строительным участком, изготовление кислорода также осуществлялось спецучастком общества, результат этих работ внутри организации передан другим структурным подразделениям. Данная деятельность не направлена на получение дохода, затраты общества на проведение работ нельзя учесть при исчислении налога на прибыль, поскольку они не соответствуют критериям расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Кстати, на том, что расходы по благоустройству территории нельзя учесть в целях налогообложения прибыли, настаивают и финансисты. Определение понятия "благоустройство территории" в действующем законодательстве отсутствует. Поэтому для целей налогообложения следует руководствоваться общепринятым значением данного термина. Так, под расходами на объекты внешнего благоустройства следует понимать расходы, которые не связаны с коммерческой деятельностью организации и направлены на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации. Напомним: согласно пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации (в итоге их стоимость не попадает в состав налоговых расходов). Расходы на благоустройство территории текущего характера, не связанные с коммерческой деятельностью организации, также не учитываются в целях налогообложения прибыли, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, а значит, не соответствуют критериям признания расходов, предусмотренным ст. 252 НК РФ (Письмо от 18.10.2011 N 03-07-11/278).
Как мы убедились, применение пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ вызывает сложности в силу того, что объект налогообложения четко не определен: не представляется возможным понять, что подразумевается под передачей товаров (выполнением работ, оказанием услуг) для собственных нужд. Так, позиция судей о том, что передача товаров должна быть осуществлена от одного структурного подразделения другому, не подкреплена законодательной базой. В то же время на практике и суды, и налоговые органы в определенных ситуациях руководствуются пп. 2 п. 1 ст. 146. Налогоплательщики, со своей стороны, чтобы принять решение о том, надо ли начислять НДС, могут проанализировать сложившуюся арбитражную практику, учесть мнение финансистов (в первую очередь следует определить, учитываются ли возникшие расходы в целях налогообложения прибыли). Можно вообще исходить из того, что в силу возникшей неопределенности по указанным обстоятельствам ситуация должна трактоваться в пользу налогоплательщика. Главное - в случае если дело дойдет до суда, не забыть про этот аргумент (другими словами, настаивать на применении п. 7 ст. 3 НК РФ).
Октябрь 2012 г.
