Специального оборудования в случае если. Учет спецоснастки

Во многих отраслях промышленного производства для изготовления продукции и выполнения специфических технологических операций используются специальный инструмент, специальные приспособления и специальное оборудование. Перечисленные активы выделены бухгалтерским законодательством в особый вид активов - специальная оснастка, учитываемая в составе оборотных средств организации.

В данном разделе рассмотрим: состав специальной оснастки, порядок ее отражения в бухгалтерском учете организации, а также порядок документального оформления движения специальной оснастки в организации.

К специальному оборудованию относятся многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

К специальным приспособлениям и инструментам относятся технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для изготовления (выпуска) конкретных видов продукции.

Спецоснастка принимается к бухгалтерскому учету в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов.

Напомним, что порядок отражения материально-производственных запасов в бухгалтерском учете организации регламентируется:

Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н;

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, спецоснастка, учитываемая в составе материально-производственных запасов, до передачи в эксплуатацию учитывается в составе оборотных активов на счете 10 "Материалы".

10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации".

Субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе" предназначен для учета поступления, наличия и движения спецоснастки, находящейся на складах организации или в иных местах хранения. На субсчете 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" учитывается поступление и наличие перечисленной спецоснастки в эксплуатацию (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации).

При организации движения спецоснастки в бухгалтерском учете организации следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными Приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. N 135н (далее - Методические указания N 135н).

В соответствии с п. 2 Методических указаний N 135н к бухгалтерскому учету в качестве указанных активов принимаются:

В качестве специального инструмента и специальных приспособлений - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами, предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). К специальному инструменту и специальным приспособлениям можно отнести штампы, пресс-формы, прокатные валки, модельную оснастку, стапели, кокили и другие виды специальных инструментов и приспособлений;

В качестве специального оборудования - средства труда, многократно используемые в производстве, обеспечивающие условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

Перечень оборудования, учитываемого в качестве специального оборудования, приведен в п. 5 Методических указаний N 135н.

Обратите внимание! Пунктами 4 и 6 Методических указаний N 135н установлено, что как специальный инструмент, специальные приспособления и специальное оборудование не учитываются технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).

Перечень средств труда, который будет учитываться в составе спецактивов, организация должна определить самостоятельно с учетом особенностей технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.

Основанием для отражения хозяйственной операции в бухгалтерском учете организации являются первичные учетные документы, то есть оправдательные документы, которыми оформляются все хозяйственные операции, совершаемые организацией, что установлено ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Первичные учетные документы принимаются к учету при условии, что они составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Как было отмечено выше, спецоснастка учитывается в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов. Следовательно, для документального оформления следует применять первичные документы, унифицированные формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (далее - Постановление Госкомстата России N 71а).

Поступление спецоснастки

Спецоснастка может быть приобретена за плату, получена безвозмездно, внесена в уставный капитал организации, изготовлена в самой организации при наличии в составе организации подразделения, изготавливающего спецоснастку.

Наиболее распространенными способами поступления спецоснастки являются приобретение за плату и самостоятельное изготовление.

При получении спецоснастки, приобретаемой за плату, лицу, которое будет ее получать, необходимо выдать доверенность одной из следующих форм:

Доверенность (форма N М-2);

Доверенность (форма N М-2а).

Унифицированные формы вышеназванных доверенностей утверждены Постановлением Госкомстата России N 71а и отличаются друг от друга лишь наличием корешка доверенности.

Составляются такие доверенности в одном экземпляре работником бухгалтерии, ответственным за учет доверенностей, и выдаются получателю под расписку.

При поступлении спецоснастки на склад организации необходимо составить приходный ордер (форма N М-4). Приходный ордер составляется в одном экземпляре в день поступления спецоснастки материально ответственным лицом склада.

Пункт 49 Методических указаний N 135н предлагает также иной порядок приема спецоснастки на склад, заключающийся в том, что на документах поставщика проставляется штамп, содержащий реквизиты приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру, и сам приходный ордер составлять в этом случае не нужно.

Прием спецоснастки, изготовленной в самой организации, оформляется иначе. Окончание работ по изготовлению спецоснастки подтверждается актом выполненных работ, рекомендуемая форма которого приведена в Приложении к Методическим указаниям N 135н.

Помимо акта выполненных работ, составляется один из следующих приходных документов:

Накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15).

Использование таких унифицированных форм рекомендовано п. 15 Методических указаний N 135н.

Вышеназванные формы составляются в трех экземплярах материально ответственным лицом подразделения, изготовившего спецоснастку. Первый экземпляр передается в бухгалтерию, где спецоснастка принимается к учету и списываются затраты на ее изготовление. Второй экземпляр передается со спецоснасткой на склад, третий - остается в подразделении-изготовителе.

При приеме спецоснастки на склад материально ответственное лицо на основании экземпляра поступившего от изготовителя документа составляет один экземпляр приходного ордера формы N М-4.

Помимо этого, поступление спецоснастки отражается в карточке учета материалов (форма N М-17), которая применяется для учета движения материальных ценностей на складе.

В некоторых случаях изготовленная спецоснастка не завозится на склад, а передается непосредственно подразделениям, где она будет использоваться. Несмотря на такой порядок движения спецоснастки, и в бухгалтерском, и в складском учете она отражается как поступившая на склад.

Отпуск спецоснастки в производство

Для отпуска спецоснастки в производство в соответствии с п. 19 Методических указаний N 135н могут применяться следующие первичные документы:

Требование-накладная (форма N М-11);

Накладная (форма N М-15);

Лимитно-заборная карта (форма N М-8).

Первые из двух названных форм составляются в двух экземплярах материально ответственным лицом склада. На основании первого экземпляра склад списывает спецоснастку, на основании второго экземпляра получатель принимает спецоснастку на учет.

В зависимости от вида спецоснастки, как правило, это касается специальных инструментов, организации устанавливают нормы их выдачи в производство, но в необходимых случаях допускается сверхнормативный отпуск.

Для оформления отпуска спецактивов, систематически потребляемых при изготовлении продукции, применяется лимитно-заборная карта (форма N М-8), выписываемая в двух экземплярах на каждое наименование спецоснастки. Один экземпляр карты передается складу, а другой - подразделению, получающему спецоснастку.

Выдача спецоснастки со склада отражается в карточке учета материалов формы N М-17. Особенности отпуска в производство специнструментов и спецприспособлений установлены разд. 3 Методических указаний N 135н.

Выбытие спецоснастки

Выбытие спецоснастки имеет место в случаях:

Продажи;

Передачи безвозмездно (за исключением договора безвозмездного пользования);

Списания в случае морального или физического износа;

Ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

Передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

В случае продажи спецоснастки, бывшей в эксплуатации, на основании заключенного сторонами договора купли-продажи составляется накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15).

Накладная на отпуск материалов на сторону применяется не только при передаче самостоятельно изготовленной спецоснастки на склад подразделением-изготовителем, при передаче со склада в эксплуатацию, но и при продаже спецоснастки.

Если мощности подразделения, изготавливающего спецоснастку, позволяют организовать ее производство по заказам сторонних организаций, то такая спецоснастка будет учитываться организацией на счете 43 "Готовая продукция".

Продажа спецоснастки, предназначенной для продажи, оформляется товарной накладной (форма N ТОРГ-12). Унифицированная форма этого документа утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".

При безвозмездной передаче организацией спецоснастки, если ее стоимость превышает три тысячи рублей, необходимо заключение договора, в частности договора дарения, что следует из ст. 574 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Договор дарения является основанием для составления акта приема-передачи спецоснастки. Унифицированной формы акта нет, поэтому необходимо разработать форму этого документа самостоятельно, соблюдая при разработке документа необходимые реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

В случае морального или физического износа, а также в результате ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, спецоснастка списывается и решение о списании принимается рабочей инвентаризационной комиссией. Такие комиссии создаются, как правило, в производственных организациях, где используется большая номенклатура различных специальных инструментов, приспособлений и оснастки.

Если комиссией принято решение о списании спецоснастки, то составляется акт на списание объектов спецоснастки. Согласно п. 36 Методических указаний N 135н, для этих целей можно использовать:

- "Акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов" (форма N МБ-4);

- "Акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов" (форма N МБ-8).

Помимо названных форм актов организация может использовать и самостоятельно разработанные формы документов, учитывающие конкретные условия производства. При этом необходимо учитывать, что самостоятельно разработанные документы должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Пунктом 9 Методических указаний N 135н установлено, что организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств.

При формировании информации об объектах основных средств организации необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01).

Как установлено п. 4 ПБУ 6/01, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

Объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование);

Объект предназначен для использования в течение длительного времени (то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

Организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Если спецоснастка, полученная или изготовленная организацией, удовлетворяет перечисленным условиям, то организация может учитывать ее в составе основных средств и отражать на счете 01 "Основные средства" на отдельном субсчете.

Выбранный порядок организация должна закрепить в приказе по учетной политике.

При таком способе учета спецоснастки необходимо применять первичные учетные документы по учету основных средств, унифицированные формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Новая страница 1

Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. №135н были утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений , специального оборудования и специальной одежды. Методические указания вводятся в действие с бухгалтерской отчетности за 2003 г.

Данные Методические указания выделяют отдельную группу активов, для которых предусмотрен особый порядок учета и отнесения их стоимости на затраты по производству и продаже продукции. В состав спецактивов входят:

1. Специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг), в том числе:

· инструменты;

· штампы;

· пресс-формы;

· изложницы;

· прокатные валки;

· модельная оснастка;

· стапели;

· кокили;

· опоки;

· плазово-шаблонная спецоснастка $

· другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.

Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).

2. Специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций, в том числе:

· специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций;

· контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю);

· реакторное оборудование;

· дезавакционное оборудование;

· другие виды специального оборудования.

Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения.

3. Специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления:

· комбинезоны;

· костюмы;

· куртки;

· брюки;

· халаты;

· полушубки;

· тулупы;

· различная обувь;

· рукавицы;

· очки;

· шлемы;

· противогазы;

· респираторы;

· другие виды специальной одежды.

Учет спецодежды должен быть организован в порядке, определенном Методическими указаниями.

Организация может выбрать один из двух методов учета спецоснастки (специальные инструменты, специальные приспособления, специальное оборудование):

1. Спецоснастка учитывается в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н.

Стоимость объектов спецоснастки со сроком полезного использования более 12 месяцев погашается путем амортизации одним из следующих способов:

· линейный способ;

· способ уменьшаемого остатка;

· по сумме чисел лет срока полезного использования;

· пропорционально объему продукции.

Объекты спецоснастки стоимостью до 10 000 руб. списываются на затраты на производство по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

Следует учесть, что ведение учета спецоснастки в соответствии с положениями ПБУ 6/01 возможно только для объектов, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев. Спецоснастка с меньшим сроком полезного использования учитывается в составе материально-производственных запасов. В Методических указаниях не сделано специальных оговорок насчет того, в каком порядке следует учитывать и списывать эти объекты - в порядке, установленном Методическими указаниями, или же к ним должны применяться правила, установленные Положением «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным пиказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н. В таком случае стоимость объектов спецоснастки со сроком полезного использования менее 12 месяцев списывается на счета учета затрат на производство в момент их отпуска в производство или ввода в эксплуатацию.

2. Учет и списание ведется в порядке, предусмотренном Методическими указаниями.

Объекты спецоснастки и спецодежда независимо от их стоимости и срока полезного использования включаются в состав оборотных активов и учитываются на счете 10 «Материалы», к которому открываются субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации». Объекты принимаются к учету по фактической себестоимости, определяемой в соответствии с положениями ПБУ 5/01.

Стоимость спецактивов погашается путем начисления амортизации одним из следующих способов:

· пропорционально объему выпущенной продукции - этот способ рекомендуется применять, если срок полезного использования объектов спецоснастки зависит от количества выпущенной продукции;

· линейным способом - если физический износ объектов не связан с объемом выпущенной продукции.

Непосредственно в момент передачи объектов в эксплуатацию разрешается списывать спецодежду, срок эксплуатации которой не превышает 12 месяцев, и спецоснастку, которая используется для индивидуальных заказов или в массовом производстве.

Следует отметить, что формулировка п. 25 Методических указаний дает возможность списать при вводе в эксплуатацию практически любой объект спецоснастки, так как если объект используется не для индивидуального заказа, а для выполнения нестандартных операций в течение достаточно длительного времени и для производства большого количества выпускаемой продукции, это может быть квалифицировано как массовое производство.

Стоимость спецодежды со сроком эксплуатации более 12 месяцев погашается только линейным способом.

Таким образом, Методическими указаниями предложен комбинированный способ учета и списания спецактивов, объединяющий способы учета и списания, установленные как для материально-производственных запасов (МПЗ), так и для основных средств, причем этот порядок отличается от общепринятого. С одной стороны, данные объекты учитываются в составе оборотных средств на счете 10, даже если по стоимости и сроку полезного использования они попадают под определение основных средств.

С другой стороны, их стоимость погашается путем амортизации, даже в том случае, если по стоимостным показателям и сроку полезного использования они не подлежат включению в состав основных средств или должны быть списаны в момент ввода в эксплуатацию. Кроме того, дорогостоящие объекты, которые по общим правилам должны учитываться в составе основных средств и списываться путем начисления амортизации, могут быть списаны непосредственно при вводе в эксплуатацию, если они используются для индивидуального заказа или в массовом производстве.

При использовании этого метода учета и списания спецактивов будут наблюдаться значительные расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета. В целях налогового учета объекты включаются в состав амортизируемого имущества или МПЗ в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. Так, для включения объектов в состав амортизируемого имущества должны одновременно выполняться два условия: объекты должны иметь срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 10 000 руб. Если объекты не соответствуют этим условиям, то согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ их стоимость включается в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Статья 254. Материальные расходы:

1. К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию…

Поэтому возможны ситуации, когда в налоговом учете объекты не включаются в состав амортизируемого имущества (по сроку использования или по первоначальной стоимости) и их стоимость включается в расходы в момент ввода в эксплуатацию, а в бухгалтерском учете по ним будет начисляться амортизация. Кроме того, в целях налогового учета амортизация начисляется только линейным либо нелинейным способом.

В таблице рассмотрен порядок учета и списания объектов по общим правилам бухгалтерского учета, по правилам, установленным Методическими указаниями, и в налоговом учете.

Виды объектов	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
Виды объектов	ПБУ 6/01, 5/01	Методические указания	Налоговый учет
Спецоснастка со сроком полезного использования менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью менее 10 000 руб.	· включается в состав МПЗ;	· включается в состав МПЗ;
Спецоснастка со сроком полезного использования менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.	· включается в состав МПЗ; · списывается в момент передачи в производство	· включается в состав МПЗ; · стоимость погашается путем амортизации; · может списываться в момент передачи в производство (если используется для индивидуального заказа или в массовом производстве)	· не · стоимость включается в состав материальных расходов в момент передачи в производство
Спецоснастка со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью менее 10 000 руб.	· списывается в момент передачи в производство	· включается в состав МПЗ; · стоимость погашается путем амортизации; · может списываться в момент передачи в производство (если используется для индивидуального заказа или в массовом производстве)	· не включается в состав амортизируемого имущества; · стоимость включается в состав материальных расходов в момент передачи в производство
Спецоснастка со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.	· включается в состав основных средств;	· включается в состав МПЗ; · стоимость погашается путем амортизации; · может списываться в момент передачи в производство (если используется для индивидуального заказа или в массовом производстве)	· включается в состав амортизируемого имущества; · стоимость погашается путем амортизации
Спецодежда со сроком эксплуатации менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью менее 10 000 руб.	· включается в состав МПЗ; · списывается в момент передачи в производство	· включается в состав МПЗ;	· не включается в состав амортизируемого имущества; · стоимость включается в состав материальных расходов в момент передачи в производство
Спецодежда со сроком эксплуатации менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.	· включается в состав МПЗ; · списывается в момент передачи в производство	· включается в состав МПЗ; · стоимость может погашаться путем амортизации; · может списываться в момент передачи в производство	· не включается в состав амортизируемого имущества; · стоимость включается в состав материальных расходов в момент передачи в производство
Спецодежда со сроком эксплуатации более 12 месяцев и первоначальной стоимостью менее 10 000 руб.	· включается в состав основных средств; · списывается в момент передачи в производство	· включается в состав МПЗ; · стоимость погашается путем амортизации	· не включается в состав амортизируемого имущества; · стоимость включается в состав материальных расходов в момент передачи в производство
Спецодежда со сроком эксплуатации более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.	· включается в состав основных средств; · стоимость погашается путем амортизации	· включается в состав МПЗ; · стоимость погашается путем амортизации	· включается в состав амортизируемого имущества; · стоимость погашается путем амортизации

ПОСТУПЛЕНИЕ СПЕЦАКТИВОВ

Как и иные МПЗ, спецоснастка и спецодежда могут поступить в организацию в результате следующих операций:

· приобретение за плату;

· безвозмездная передача;

· вклад в уставный капитал;

· товарообменные операции;

· изготовление силами организации.

Во всех перечисленных случаях спецактивы принимаются к учету по фактической себестоимости, которая определяется как сумма фактических затрат на их приобретение или изготовление в порядке, предусмотренном Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н.

Спецоснастка и спецодежда, не принадлежащие организации на праве собственности, должны учитываться на забалансовом счете, например 012 «Спецоснастка».

Согласно п. 13 Методических указаний спецактивы учитываются на счете 10 «Материалы» на отдельном субчете «Специальная оснастка и специальная одежда на складе». Однако для удобства учета могут быть открыты отдельные субсчета «Спецоснастка на складе» и «Спецодежда на складе».

Операции по поступлению объектов спецоснастки и спецодежды отражаются проводкой:

Дебет счета 10 счета 60, 71, 76 .

Если спецоснастка или спецодежда изготавливается силами организации, то их фактическая себестоимость принимается равной сумме фактических затрат по их производству.

Операции по оприходованию объектов спецоснастки или спецодежды, изготовленных своими силами, отражаются проводкой:

Дебет счета 10 субсчет «Спецоснастка (спецодежда) на складе» Кредит счета 21, 23 .

После окончания работ по изготовлению спецоснастки и спецодежды составляется Акт выполненных работ. Образец формы акта приведен в приложении 1 к Методическим указаниям, однако организация может самостоятельно разработать форму акта.

Методическими указаниями рекомендуется для оформления операций по передаче изготовленной спецоснастки и спецодежды из подразделений, где они изготавливались, на склад, использовать требование-накладную и (или) накладную (типовые межотраслевые формы М-11 и М-15, утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. № 71а) (приложения 2 и 3 Методических указаний).

В момент приемки спецоснастки и спецодежды на складе оформляется приходный ордер по форме М-4 (приложение 4 Методических указаний).

Методическими указаниями разрешается использование форм первичных учетных документов по движению спецоснастки и спецодежды, которые организация может разработать самостоятельно. Эти формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете»:

«2. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц».

М.В. Софонова консультант-методолог ЗАО «Интерком-Аудит»

Не столь уж редко промышленные предприятия и строительные организации сталкиваются с тем, что с помощью имеющихся на рынке стандартных инструментов, приспособлений или оборудования невозможно выполнить ряд технологических операций. В этом случае экономические субъекты вынуждены покупать или самостоятельно изготавливать недостающие средства труда. Специфичность таких активов влечёт за собой и некоторую специфику бухгалтерского их учёта. Специальная оснастка и специальное оборудование из их числа. И для их учёта разработаны отдельные Методические указания по бухгалтерскому учёту специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.02 № 135н).

В качестве спецоборудования учитываются: специальное технологическое оборудование, применяемое для выполнения нестандартных операций, контрольно-испытательная аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю), и другие виды специального оборудования.

Актив: оборотный или необоротный?

Исходя из этого

Принятие к учёту

Пример 1

Организацией силами вспомогательного подразделения изготовлен специальный стенд для отработки технологий производственного процесса. Материальные затраты на его изготовление составили 45 700 руб., расходы на оплату труда - 22 500 руб., начисления страховых взносов по обязательным видам страхования - 6885 руб., амортизационные отчисления - 2915 руб.

Изготовление специального стенда в бухгалтерском учёте сопровождается следующими проводками:

Дебет 23 Кредит 10

- 45 700 руб. - учтены материальные затраты;

Дебет 23 Кредит 70

- 22 500 руб. - отражены расходы на оплату труда;

Дебет 23 Кредит 69

- 6885 руб. - начислены страховые взносы по обязательным видам страхования;

Дебет 23 Кредит 02

- 2915 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств, используемым при производстве спецоснастки;

Дебет 10-10 Кредит 23

- 78 000 руб. (45 700 + 22 500 + 6885 + + 2915) - специальный стенд принят к учёту.

Передача специальной оснастки в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учёте по дебету счёта «Материалы» и открываемому к нему субсчёту 11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» в корреспонденции со счётом 10-10 (п. 20 методических указаний). По дебету субсчёта 10-11, как видим, учитывается поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования в эксплуатацию.

Приёмка и оприходование поступающей специальной оснастки складами организации при использовании унифицированных форм первичной документации оформляется приходным ордером по форме № М-4 (утв. упомянутым постановлением Госкомстата России № 71а).

Погашение стоимости

Линейным способом.

- пропорционально объёму продукции

Пример 2

Организацией приобретены специальные приспособления, используемые при выпуске нетиповой продукции, стоимостью 99 828 руб., в том числе НДС 15 228 руб. Спецоснастка рассчитана на изготовление 3000 ед. нетиповой продукции, за отчётный период изготовлено 120 ед. такой продукции.

Произведённая за отчётный период продукция составляет 4% (120 ед. : 3000 ед. хх 100%) от предполагаемого объёма её выпуска. Исходя из этого сумма погашения стоимости оснастки за отчётный период - 3384 руб. ((84 600 руб. х 4%), где 84 600 руб. (99 828 -15 228) - фактическая себестоимость специальных приспособлений).

В бухгалтерском учёте приобретение специальной оснастки, её оприходование на склад, передача в эксплуатацию (для учёта спецоснастки, находящейся на складе и отпущенной в эксплуатацию, используются субсчета 10-10 и 10-11) и частичное списание её себестоимости отражаются следующим образом:

Дебет 10-10 Кредит 60

84 600 руб. - спецоснастка оприходована на склад;

Дебет 19 Кредит 60

15 228 руб. - выделена сумма НДС, выставленная поставщиком спецоснастки;

Дебет 10-11 Кредит 10-10

84 600 руб. - спецоснастка передана в производство;

Дебет 20 Кредит 10-11

- линейным способом

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2 с уточнением того, что специальные приспособления начали использовать в производстве нетиповой продукции с 3 сентября 2013 года. Данную нетиповую продукцию предполагается выпускать до конца 2014 года, количество единиц выпускаемой продукции за этот период установить невозможно,

Нетиповая продукция будет выпускаться в течение 485 дн. (28 + 31 + 30 + 31 + + 365, где 28, 31, 30, 31 и 365 - количество календарных дней выпуска продукции в сентябре, октябре, ноябре, декабре 2013 года и в 2014 году). Исходя из этого и был установлен срок полезного использования спецоснастки.

Тогда в сентябре организация может списать часть её стоимости - 4884,12 руб. (84 600 руб. : 485 дн. х 28 дн.):

Дебет 20 Кредит 10-11

- 4884,12 руб. - погашена часть стоимости спецоснастки.

Даная проводка будет использоваться ежемесячно вплоть до декабря 2014 года включительно с несколько иными числовыми показателями: 5232,99 руб. (84 600 руб. / 485 дн. х 30 дн.) - в месяцах с 30 календарными днями, 5407,42 руб. (84 600 руб. / 485 дн. х 31 дн.) - в месяцах с 31 календарным днём, в феврале же 2014 года числовой показатель повторится.

(Продолжение следует)

Специальную оснастку, на наш взгляд, всё же логично учитывать в составе оборотных активов в качестве материально-производственных запасов. К этому подводят и методические указания, ведь они посвящены порядку учёта специфичных активов в составе материально-производственных запасов, а не основных средств.

Учёт специальной оснастки (Начало. Печатается с продолжением)

Специальным инструментом и специальными приспособлениями в силу пункта 2 методических указаний признаются технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).

В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка и др. В то же время не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции, работ или услуг (п. 3, 4 методических указаний).

Специальным оборудованием согласно всё тому же пункту 2 методических указаний признаются средства труда, многократно используемые в производстве, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

Следовательно, основной квалифицирующий признак специальных инструментов, оборудования и приспособлений (далее - специальная оснастка) состоит в том, что активы обладают уникальными свойствами. Унифицированные же технические средства и средства труда не наделены таким признаком.

Напомним, что унификация в технике - это приведение различных видов продукции и средств её производства к рациональному минимуму типоразмеров, марок, форм, свойств и т. п. Основная цель унификации состоит в устранении неоправданного многообразия изделий одинакового назначения и разнотипности их составных частей и деталей, приведении к возможному единообразию способов их изготовления, сборки, испытаний и т. п.

Как видим, несколько некорректно учитывать в качестве специальной оснастки объект, изготовленный по ГОСТу, и большинство объектов, произведённых по ТУ. В то же время уникальное сверло или бур вполне могут быть признаны специальной оснасткой.

Рассматриваемые методические указания предоставляют право организациям самостоятельно определять конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальной оснастки, исходя из особенностей технологического процесса (п. 8). Но типовая оснастка в любом случае не может быть признана в качестве специальной.

Актив: оборотный или необоротный?

Методическими указаниями предусмотрена вариантность способа учёта специальной оснастки:

В составе материально-производственных запасов (п. 11 методических указаний) либо

В составе объектов основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01) (утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н) (п. 9 методических указаний).

Следовательно, в учётной политике организации для целей бухгалтерского учёта должен быть отражён выбор метода учёта специальной оснастки, а также определено, к какой категории имущества спецоснастка относится - мате-риально-производственным запасам или объектам основных средств.

Напомним, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учёту в качестве основного средства, если од-новременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):

Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

Предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

Не предполагается в будущем перепродавать;

Способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом учётной политикой организации закрепляется стоимостный критерий отнесения активов к основным средствам (эта сумма может быть установлена в пределах 40 000 руб.) (п. 5 ПБУ 6/01).

Из того, что входит в специальную оснастку, наиболее близко к основным средствам специальное оборудование, которое подходит как по стоимостному, так и по временному критерию.

Учёт спецоснастки в соответствии с ПБУ 6/01 влечёт за собой необходимость ведения документооборота по её дви-жению с использованием первичных учётных документов, применяемых в отношении основных средств.

Для ведения бухгалтерского учёта в текущем году могут использоваться формы первичных учётных документов и регистров бухгалтерского учёта, разработанные экономическим субъектом самостоятельно. Формы первичных учётных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учётной документации, не являются обязательными к использованию. В то же время не возбраняется и их применение. В любом случае формы первичных учётных документов, которые организация предполагает использовать для оформления фактов её хозяйственной жизни, должны быть утверждены руководителем данного экономического субъекта (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»).

При использовании унифицированных форм первичных документов учёта основных средств применяются формы (формы утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 № 7):

Акта о приёме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма № ОС-1);

Накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма № ОС-2);

Акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма № ОС-4).

Как было сказано выше, одно из условий признания актива в составе основных средств - его предназначение для использования в производстве продукции. В то же время специальное оборудование предназначено для участия в процессе производства нетипичной продукции.

Отсутствие в методических указаниях специальных положений, раскрывающих особенности учёта специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учёта основных средств, кроме упоминания возможности ведения такого учёта означает неукоснительное следование положениям ПБУ 6/01. Бухгалтерский учёт специальной оснастки в этом случае не будет ни в чём, в том числе и при начислении амортизации, отличаться от учёта обычного объекта основных средств. В то же время предоставляемые ПБУ 6/01 способы начисления амортизации в большей степени ориентированы на активы, которые используются в основном виде деятельности, для производства типовой продукции, а не для разовых нетиповых заказов.

В пользу отказа от учёта специальной оснастки в составе основных средств говорит и требование рациональности ведения бухгалтерского учёта (п. 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н). Отражение спецоснастки в составе основных средств однозначно увеличивает трудоёмкость учётного процесса, ведь номенклатура приспособлений, инструмента и оборудования может быть значительной. И всё это учитывать в качестве объектов основных средств будет довольно проблематично.

При значительной номенклатуре спецоснастки существует вероятность большого разброса фактической её себестоимости. И вполне возможно, что у части её данная величина будет меньше установленного организацией стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам. А за этим последует необходимость учёта идентичных по своему назначению активов по разным правилам.

Принятие к учёту

Специальная оснастка согласно пункту 11 методических указаний принимается к бухгалтерскому учёту по фактической себестоимости. Определять же её указанный пункт указаний предлагает в порядке, предусмотренном для учёта материально-производственных запасов, изложенном в Методических указаниях по бухгалтерскому учёту МПЗ (утв. приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н) (далее - методические указания по учёту МПЗ). Фактическая себестоимость запасов (п. 16 методических указаний по учёту МПЗ):

Приобретённых за плату, определяется как сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов;

При их изготовлении самой организацией - исходя из фактических затрат, связанных с их производством. Если оснастка изготовлена силами самой организации, то затраты по её изготовлению предварительно группируются на счетах учёта производственных затрат (23 «Вспомогательные производства», 20 «Основное производство» и др.), после чего формируется её стоимость. Фактическая себестоимость специальной оснастки, изготовленной самой организацией, определяется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.

Окончание работ по изготовлению специальной оснастки должно подтверждаться актом выполненных работ по её изготовлению по форме, устанавливаемой организацией.

До передачи в эксплуатацию спецоснастка, находящаяся в собственности организации, учитывается в составе оборотных активов по счёту 10 «Материалы» на отдельном субсчёте (п. 13 методических указаний).

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н) рекомендует для этих целей использовать субсчёт 1010 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе». И предназначен он, судя по названию, для учёта поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования, находящихся на складах организации или в иных местах хранения.

Изготовление специального стенда в бухгалтерском учёте сопровождается следующими проводками:

Дебет 23 Кредит 10

45 700 руб. - учтены материальные затраты; Дебет 23 Кредит 70

22 500 руб. - отражены расходы на оплату труда; Дебет 23 Кредит 69

6885 руб. - начислены страховые взносы по обязательным видам страхования; Дебет 23 Кредит 02

2915 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств, используемым при производстве спецоснастки; Дебет 10-10 Кредит 23

78 000 руб. (45 700 + 22 500 + 6885 + + 2915) - специальный стенд принят к учёту.

По кредиту субсчёта 10-11 отражается погашение (перенос) стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учёта затрат. При списании же остаточной стоимости специальной оснастки при её досрочном выбытии корреспондирующим счётом будет дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт 2 «Прочие расходы».

Передача изготовленной в организации специальной оснастки подразделениями-изготовителями (цехами) на склады организации (иные места хранения) должна оформляться соответствующими первичными учётными документами.

Организации, как было сказано выше, в текущем году вправе применять самостоятельно разработанные формы первичных учётных документов, в том числе и по движению специальной оснастки. При этом указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте». Если же организация продолжает применять унифицированные формы первичных учётных документов, то при передаче изготовленной в организации специальной оснастки можно использовать требование-накладную и (или) накладную (формы № М-11 и М-15 соответственно, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).

Погашение стоимости

Выше приводилось, что погашение стоимости специальной оснастки в бухгалтерском учёте отражается по дебету счетов учёта затрат на производство и кредиту счёта 10-11 (п. 27 методических указаний). Стоимость специальной оснастки согласно пункту 24 методических указаний может погашаться:

Способом списания стоимости пропорционально объёму выпущенной продукции или

Линейным способом.

Первый из них рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг). К таковой оснастке относятся штампы, пресс-формы, прокатные валки и т. п.

Линейный же способ предлагается использовать по тем видам специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг). В эту группу входит стапельная ос-настка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т. п.

Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов, разрешается полностью погашать в момент её передачи в производство (эксплуатацию) (п. 25 методических указаний).

Пропорционально объёму продукции

Списание стоимости специальной оснастки в таком случае осуществляется исходя из натурального показателя объёма продукции (работ, услуг) в отчётном периоде и соотношения её фактической себестоимости и предполагаемого объёма выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования данной оснастки (п. 24 методических указаний).

Дебет 10-10 Кредит 60

84 600 руб. - спецоснастка оприходована на склад; Дебет 19 Кредит 60

15 228 руб. - выделена сумма НДС, выставленная поставщиком спецоснастки; Дебет 10-11 Кредит 10-10

84 600 руб. - спецоснастка передана в производство; Дебет 20 Кредит 10-11

3384 руб. - погашена часть стоимости спецоснастки.

Рассмотренный способ позволяет наиболее объективно списывать стоимость специальной оснастки, исходя из произведённого количества нетиповой продукции. Но его не всегда можно использовать из-за отсутствия данных о количестве предполагаемой к выпуску нетиповой продукции.

Линейным способом

Списание стоимости специальной оснастки при использовании линейного способа осуществляется исходя из её фак-тической себестоимости и нормы, исчисленной из её срока полезного использования (п. 24 методических указаний).

В рассматриваемых методических указаниях в отличие от ПБУ 6/01, по которому амортизация по объекту основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию (п. 21 ПБУ 6/01), специального положения о начале списания стоимости оснастки нет. Поэтому организация вправе сама решить, с какого момента она будет погашать стоимость специальной оснастки, - с месяца (момента) её передачи в эксплуатацию, со следующего месяца.

При этом варианте списания требуется установить срок полезного использования оснастки. Но специальная оснастка порой бывает настолько специфична, что для неё непросто установить этот срок.

Возможна, конечно, ориентация на сроки полезного использования по оборудованию, схожему со специальной оснасткой, указанные:

В применяемой в налогообложении Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. постановлением Правительства РФ), либо

В ранее используемых Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов (утв. постановлением Совмина СССР от 22.10.90 № 1072).

Но применять их впрямую, на наш взгляд, не столь уж и корректно, поскольку сроки полезного использования, приводимые в указанных документах, устанавливались исходя из двухсменного режима работы основных средств (письмо Минэкономразвития России от 20.03.07 № Д19-284, п. 1 примечаний к единым нормам).

Поэтому организация при установлении срока полезного использования специальной оснастки должна в первую очередь учитывать рекомендации технических специалистов, дающих оценку предполагаемому её сроку службы.

Тогда в сентябре организация может списать часть её стоимости - 4884,12 руб. (84 600 руб. : 485 дн. х 28 дн.): Дебет 20 Кредит 10-11

4884,12 руб. - погашена часть стоимости спецоснастки.

(Продолжение следует)

В учётной политике организации для целей бухгалтерского учёта должен быть отражён выбор метода учёта специальной оснастки, а также определено, к какой категории имущества спецоснастка относится - материально-производственным запасам или объектам основных средств.

Если оснастка изготовлена силами самой организации, то затраты по её изготовлению предварительно группируются на счетах учёта производственных затрат (23 «Вспомогательные производства», 20 «Основное производство» и др.), после чего формируется её стоимость. Фактическая себестоимость специальной оснастки, изготовленной самой организацией, определяется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.

Списание стоимости специальной оснастки способом пропорционально объёму выпущенной продукции осуществляется исходя из натурального показателя объёма продукции (работ, услуг) в отчётном периоде и соотношения её фактической себестоимости и предполагаемого объёма выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования данной оснастки.

Списание стоимости специальной оснастки при использовании линейного способа осуществляется исходя из её фактической себестоимости и нормы, исчисленной из её срока полезного использования.

Евгений ПЕТРОВ, налоговый консультант

Не столь уж редко промышленные предприятия и строительные организации сталкиваются с тем, что с помощью имеющихся на рынке стандартных инструментов, приспособлений или оборудования невозможно выполнить ряд технологических операций. В этом случае экономические субъекты вынуждены покупать или самостоятельно изготавливать недостающие средства труда. Специфичность таких активов влечет за собой и некоторую специфику бухгалтерского их учета. Специальная оснастка и специальное оборудование из их числа. И для их учета разработаны отдельные Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и (утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н).

Специальным инструментом и специальными приспособлениями в силу п. 2 Методических указаний признаются технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).
В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка и др. В то же время не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции, работ или услуг (п. п. 3, 4 Методических указаний).
Специальным оборудованием согласно все тому же п. 2 Методических указаний признаются средства труда, многократно используемые в производстве, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.
В качестве спецоборудования учитываются: специальное технологическое оборудование, применяемое для выполнения нестандартных операций, контрольно-испытательная аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю), и другие виды специального оборудования. Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения (п. п. 5, 6 Методических указаний).

Напомним, что унификация в технике - это приведение различных видов продукции и средств ее производства к рациональному минимуму типоразмеров, марок, форм, свойств и т.п. Основная цель унификации состоит в устранении неоправданного многообразия изделий одинакового назначения и разнотипности их составных частей и деталей, приведении к возможному единообразию способов их изготовления, сборки, испытаний и т.п.

Как видим, несколько некорректно учитывать в качестве специальной оснастки объект, изготовленный по ГОСТу, и большинство объектов, произведенных по ТУ. В то же время уникальное сверло или бур вполне могут быть признаны специальной оснасткой.

Рассматриваемые Методические указания предоставляют право организациям самостоятельно определять конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальной оснастки, исходя из особенностей технологического процесса (п. 8). Но типовая оснастка в любом случае не может быть признана в качестве специальной.

Актив: оборотный или внеоборотный?

Методическими указаниями предусмотрена вариантность способа учета специальной оснастки:

в составе (п. 11 Методических указаний) либо
в составе объектов основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) (п. 9 Методических указаний).

Следовательно, в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета должен быть отражен выбор метода учета специальной оснастки, а также определено, к какой категории имущества спецоснастка относится - материально-производственным запасам или объектам основных средств.

Напомним, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
не предполагается в будущем перепродавать;
способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом учетной политикой организации закрепляется стоимостный критерий отнесения активов к основным средствам (эта сумма может быть установлена в пределах 40 000 руб.) (п. 5 ПБУ 6/01).

Учет спецоснастки в соответствии с ПБУ 6/01 влечет за собой необходимость ведения документооборота по ее движению с использованием первичных учетных документов, применяемых в отношении основных средств.

Для ведения бухгалтерского учета в текущем году могут использоваться формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, разработанные экономическим субъектом самостоятельно. Формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к использованию. В то же время не возбраняется и их применение. В любом случае формы первичных учетных документов, которые организация предполагает использовать для оформления фактов ее хозяйственной жизни, должны быть утверждены руководителем данного экономического субъекта (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

При использовании унифицированных форм первичных документов учета основных средств применяются формы (формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7):

акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);
накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2);
акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4).

Отсутствие в Методических указаниях специальных положений, раскрывающих особенности учета специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учета основных средств, кроме упоминания возможности ведения такого учета, означает неукоснительное следование положениям ПБУ 6/01. Бухгалтерский учет специальной оснастки в этом случае не будет ни в чем, в том числе и при начислении амортизации, отличаться от учета обычного объекта основных средств. В то же время предоставляемые ПБУ 6/01 способы начисления амортизации в большей степени ориентированы на активы, которые используются в основном виде деятельности, для производства типовой продукции, а не для разовых нетиповых заказов.

В пользу отказа от учета специальной оснастки в составе основных средств говорит и требование рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Отражение спецоснастки в составе основных средств однозначно увеличивает трудоемкость учетного процесса, ведь номенклатура приспособлений, инструмента и оборудования может быть значительной. И все это учитывать в качестве объектов основных средств будет довольно проблематично.

При значительной номенклатуре спецоснастки существует вероятность большого разброса фактической ее себестоимости. И вполне возможно, что у части ее данная величина будет меньше установленного организацией стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам. А за этим последует необходимость учета идентичных по своему назначению активов по разным правилам.

Исходя из этого специальную оснастку, на наш взгляд, все же логично учитывать в составе оборотных активов в качестве материально-производственных запасов. К этому подводят и Методические указания, ведь они посвящены порядку учета специфичных активов в составе материально-производственных запасов, а не основных средств.

Принятие к учету

Специальная оснастка согласно п. 11 Методических указаний принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Определять же ее указанный пункт Указаний предлагает в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов, изложенном в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) (далее - Методические указания по учету МПЗ).

Фактическая себестоимость запасов (п. 16 Методических указаний по учету МПЗ):

приобретенных за плату, определяется как сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов;
при их изготовлении самой организацией - исходя из фактических затрат, связанных с их производством.

Если оснастка изготовлена силами самой организации, то затраты по ее изготовлению предварительно группируются на счетах учета производственных затрат (23 "Вспомогательные производства", 20 "Основное производство" и др.), после чего формируется ее стоимость. Фактическая себестоимость специальной оснастки, изготовленной самой организацией, определяется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.

Окончание работ по изготовлению специальной оснастки должно подтверждаться актом выполненных работ по ее изготовлению по форме, устанавливаемой организацией.

До передачи в эксплуатацию спецоснастка, находящаяся в собственности организации, учитывается в составе оборотных активов по счету 10 "Материалы" на отдельном субсчете (п. 13 Методических указаний).

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) рекомендует для этих целей использовать субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". И предназначен он, судя по названию, для учета поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования, находящихся на складах организации или в иных местах хранения.

Пример 1 . Организацией силами вспомогательного подразделения изготовлен специальный стенд для отработки технологий производственного процесса. Материальные затраты на его изготовление составили 45 700 руб., расходы на оплату труда - 22 500 руб., начисления страховых взносов по обязательным видам страхования - 6885 руб., амортизационные отчисления - 2915 руб.
Изготовление специального стенда в бухгалтерском учете сопровождается следующими проводками:
Дебет 23 Кредит 10

45 700 руб. - учтены материальные затраты;

Дебет 23 Кредит 70

22 500 руб. - отражены расходы на оплату труда;

Дебет 23 Кредит 69

6885 руб. - начислены страховые взносы по обязательным видам страхования;

Дебет 23 Кредит 02

2915 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств, используемым при производстве спецоснастки;

Дебет 10-10 Кредит 23

78 000 руб. (45 700 + 22 500 + 6885 + 2915) - специальный стенд принят к учету.

Передача специальной оснастки в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета "Материалы" и открываемому к нему субсчету 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетом 10-10 (п. 20 Методических указаний). По дебету субсчета 10-11, как видим, учитываются поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования в эксплуатацию.

По кредиту субсчета 10-11 отражается погашение (перенос) стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат. При списании же остаточной стоимости специальной оснастки при ее досрочном выбытии корреспондирующим счетом будет дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Организации, как было сказано выше, в текущем году вправе применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов, в том числе и по движению специальной оснастки. При этом указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Если же организация продолжает применять унифицированные формы первичных учетных документов, то при передаче изготовленной в организации специальной оснастки можно использовать требование-накладную и (или) накладную (формы N М-11 и N М-15 соответственно, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Приемка и оприходование поступающей специальной оснастки складами организации при использовании унифицированных форм первичной документации оформляются приходным ордером по форме N М-4 (утв. упомянутым Постановлением Госкомстата России N 71а).

Погашение стоимости

Выше приводилось, что погашение стоимости специальной оснастки в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10-11 (п. 27 Методических указаний). Стоимость специальной оснастки согласно п. 24 Методических указаний может погашаться:

способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции или
линейным способом.

Линейный же способ предлагается использовать по тем видам специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг). В эту группу входят стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.

Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов, разрешается полностью погашать в момент ее передачи в производство (эксплуатацию) (п. 25 Методических указаний).

- пропорционально объему продукции

Списание стоимости специальной оснастки в таком случае осуществляется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения ее фактической себестоимости и предполагаемого объема выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования данной оснастки (п. 24 Методических указаний).

Пример 2 . Организацией приобретены специальные приспособления, используемые при выпуске нетиповой продукции, стоимостью 99 828 руб., в том числе НДС 15 228 руб. Спецоснастка рассчитана на изготовление 3000 ед. нетиповой продукции, за отчетный период изготовлено 120 ед. такой продукции.
Произведенная за отчетный период продукция составляет 4% (120 ед. : 3000 ед. x 100%) от предполагаемого объема ее выпуска. Исходя из этого сумма погашения стоимости оснастки за отчетный период - 3384 руб. ((84 600 руб. x 4%), где 84 600 руб. (99 828 - 15 228) - фактическая себестоимость специальных приспособлений).
В бухгалтерском учете приобретение специальной оснастки, ее оприходование на склад, передача в эксплуатацию (для учета спецоснастки, находящейся на складе и отпущенной в эксплуатацию, используются субсчета 10-10 и 10-11) и частичное списание ее себестоимости отражаются следующим образом:
Дебет 10-10 Кредит 60

84 600 руб. - спецоснастка оприходована на склад;

Дебет 19 Кредит 60

15 228 руб. - выделена сумма НДС, выставленная поставщиком спецоснастки;

Дебет 10-11 Кредит 10-10

84 600 руб. - спецоснастка передана в производство;

Дебет 20 Кредит 10-11

3384 руб. - погашена часть стоимости спецоснастки.

Рассмотренный способ позволяет наиболее объективно списывать стоимость специальной оснастки исходя из произведенного количества нетиповой продукции. Но его не всегда можно использовать из-за отсутствия данных о количестве предполагаемой к выпуску нетиповой продукции.

- линейным способом

Списание стоимости специальной оснастки при использовании линейного способа осуществляется исходя из ее фактической себестоимости и нормы, исчисленной из ее срока полезного использования (п. 24 Методических указаний).

В рассматриваемых Методических указаниях в отличие от ПБУ 6/01, по которому амортизация по объекту основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию (п. 21 ПБУ 6/01), специального положения о начале списания стоимости оснастки нет. Поэтому организация вправе сама решить, с какого момента она будет погашать стоимость специальной оснастки, - с месяца (момента) ее передачи в эксплуатацию, со следующего месяца.

При этом варианте списания требуется установить срок полезного использования оснастки. Но специальная оснастка порой бывает настолько специфична, что для нее непросто установить этот срок.

в применяемой в налогообложении Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ), либо
в ранее используемых Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов (утв. Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072).

Но применять их впрямую, на наш взгляд, не столь уж и корректно, поскольку сроки полезного использования, приводимые в указанных документах, устанавливались исходя из двухсменного режима работы основных средств (Письмо Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284, п. 1 примечаний к Единым нормам).

Пример 3 . Воспользуемся условиями примера 2 с уточнением того, что специальные приспособления начали использовать в производстве нетиповой продукции с 3 сентября 2013 г. Данную нетиповую продукцию предполагается выпускать до конца 2014 г., количество единиц выпускаемой продукции за этот период установить невозможно.
Нетиповая продукция будет выпускаться в течение 485 дн. (28 + 31 + 30 + 31 + 365, где 28, 31, 30, 31 и 365 - количество календарных дней выпуска продукции в сентябре, октябре, ноябре, декабре 2013 г. и в 2014 г.). Исходя из этого и был установлен срок полезного использования спецоснастки.
Тогда в сентябре организация может списать часть ее стоимости - 4884,12 руб. (84 600 руб. : 485 дн. x 28 дн.):
Дебет 20 Кредит 10-11

4884,12 руб. - погашена часть стоимости спецоснастки.

Данная проводка будет использоваться ежемесячно вплоть до декабря 2014 г. включительно с несколько иными числовыми показателями: 5232,99 руб. (84 600 руб. / 485 дн. x 30 дн.) - в месяцах с 30 календарными днями, 5407,42 руб. (84 600 руб. / 485 дн. x 31 дн.) - в месяцах с 31 календарным днем, в феврале же 2014 г. числовой показатель повторится.