Особенности исчисления ндс при учете нематериальных активов. Учет НДС по основным средствам (нематериальным активам)

Актуально на 3 квартал 2017 года

Приобретение и создание НМА

Типовые проводки и первичные документы
ОПЕРАЦИЯ ДЕБЕТ КРЕДИТ ПЕРВИЧНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
Отражены расходы, связанные с приобретением НМА 60 (76) Договор об отчуждении исключительных прав, акт приемки-передачи выполненных работ (оказанных услуг)
Принят к учету нематериальный актив, купленный компанией 04 08 субсчет «Приобретение нематериальных активов»
Отражен НДС по покупке исключительных прав и купленным исключительным правам или расходам, связанным с их приобретением 60 (76) Счет-фактура
Оплачена покупка исключительных прав 60 (76) 51 Выписка банка по расчетному счету, договор об отчуждении исключительных прав
68 субсчет «Расчеты по НДС» 19 субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам» Счет-фактура
Отражены фактические расходы на создание объекта НМА 70 (68, 69, 10, 23, 60, 76 …) Расчетная ведомость, договор на оказание услуг, акт приемки-сдачи выполненных работ, бухгалтерская справка-расчет, акт на списание материалов
Отражен НДС по расходам на создание актива 19 субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам» 60 (76) Счет-фактура
Принят к учету нематериальный актив, созданный самой компанией 04 08 субсчет «Создание нематериальных активов» Карточка учета нематериальных активов, составленная либо по типовой форме № НМА-1, либо по самостоятельно разработанному бланку
Оплачены расходы, связанные с созданием НМА 60 (76) 51 Выписка банка
Принят к вычету «входной» НДС 68 субсчет «Расчеты по НДС» 19 субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам» Счет-фактура

1.2.1 Что относится к нематериальным активам. Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий (п. 3 ПБУ 14/07):

– объект способен приносить экономические выгоды в будущем (предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг или для управленческих нужд);

– организация имеет право на получение экономических выгод, которые актив способен приносить в будущем (документы, подтверждающие существование самого актива и права на него надлежаще оформлены);

– его возможно идентифицировать;

– срок полезного использования объекта свыше 12 месяцев;

– не предполагается продажа актива в течение 12 месяцев;

– первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена;

– у него отсутствует материально-вещественная форма.

К нематериальным активам относятся, например, компьютерные программы, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект (п. 5 ПБУ 14/07). Таковым признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (мультимедийный продукт, единая технология).

Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости. Ею признается сумма, уплаченная или начисленная организацией при приобретении (создании) нематериального актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях (п. 7 ПБУ 14/07).

Расходы на НМА списывают только через амортизацию. Но есть исключение. С 20 июня 2016 года вступили в силу изменения в ПБУ 14/2007 (). Компании, которые вправе применять упрощенные способы учета, могут списывать эти расходы единовременно, без амортизации. Использовать новые правила можно начиная с 1 января 2016 года. Для этого достаточно внести изменения в учетную политику ().

Расходами на приобретение нематериального актива являются (п. 8 ПБУ 14/07):

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права продавцу;

– таможенные пошлины и таможенные сборы;

– невозмещаемые суммы налогов и пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением НМА;

– вознаграждения посредникам, через которых приобретен нематериальный актив;

– оплата информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением НМА;

– иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива.

При создании нематериального актива в его стоимость также включают (п. 9 ПБУ 14/07):

– суммы, уплачиваемые по договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;

– расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при его создании, и страховые взносы;

– расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования и других основных средств, их амортизация;

– иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериальных активов.

1.2.2 Нематериальный актив создан в 2016 году, но используется в 2017 году. Первоначальная стоимость актива считается сформированной уже в 2016 году. И начислять амортизацию следует, не дожидаясь момента, когда компания начнет использовать НМА. Ведь согласно пункту 3 ПБУ 14/2007, для признания актива нематериальным достаточно, чтобы объект был пригоден для использования в производстве или управлении, а не фактически для этого применялся. То есть не имеет значения, в какой момент организация начала использовать объект (непосредственно после создания или через несколько месяцев). Важно, когда актив был создан для использования при производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд.

Что касается начисления амортизации по объекту нематериальных активов, который еще не используется, то ПБУ 14/2007 не содержит никаких ограничений для этого случая. В то же время в налоговом учете начислять амортизацию по нематериальному активу, который еще не используется, запрещено. Списание расходов по таким НМА противоречит требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ. Ведь актив фактически не используется в деятельности, направленной на получение доходов.

1.2.3 Контроль над нематериальным активом. По ПБУ 14/2007, чтобы объект был признан в составе НМА, над ним должен быть обеспечен контроль. Это один из признаков нематериальных активов в бухгалтерском учете.

Понятие контроля над объектом пришло из международных стандартов. Обычно понятие контроля вытекает из юридических прав на объект, то есть нематериальный актив. Так, права по большинству нематериальных активов, представляющих собой объекты интеллектуальной деятельности в соответствии с российским законодательством, должны быть зарегистрированы.

Соответственно, регистрация прав будет являться подтверждением того, что только эта организация имеет исключительные права на объект НМА и только эта организация имеет право на получение будущих экономических выгод от использования этого актива.

Более того, в случае отсутствия регистрации прав (например, в случае когда такая регистрация прав или лицензионного договора не обязательна) наличие у организации документов, подтверждающих принадлежность исключительных прав, будет свидетельствовать о том, что эта компания контролирует объект НМА.

Период контроля определяется исходя из документов, подтверждающих, что организации принадлежат соответствующие права на НМА. Это могут быть патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т. д.

1.2.4 Исключительные права получены во временное пользование. Если за использование прав организация перечисляет периодические платежи, то расходы, связанные с получением НМА в пользование, следует отразить в составе текущих расходов. В бухучете будет сделана такая запись:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 60 (76)
– учтены периодические платежи за право использования объекта интеллектуальной собственности.

Если за пользование исключительными правами организация выплачивает фиксированную разовую сумму, ее учитывают в составе расходов будущих периодов. Поэтому в бухучете следует сделать такую запись:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60 (76)
– учтен фиксированный разовый платеж за право использования объекта интеллектуальной собственности.

Такой порядок следует из пункта 39 ПБУ 14/2007 и пункта 18 ПБУ 10/99. Порядок списания расходов будущих периодов организация устанавливает самостоятельно в учетной политике. При этом на списанную сумму в учете делается запись:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 97
– списаны расходы на приобретение права использования объекта интеллектуальной собственности.

Кроме того, активы, полученные в пользование, необходимо учесть за балансом (п. 39 ПБУ 14/2007). Специально отведенного для этого счета План счетов не предусматривает. Поэтому организации нужно открыть его самостоятельно и закрепить в учетной политике. Например, это может быть счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование».

1.2.5 Ежегодная проверка срока полезного использования. Бухгалтерский учет. Компания обязана ежегодно проверять сроки полезного использования нематериальных активов и способ определения амортизации на актуальность (п. 27, 30 ПБУ 14/2007). Если показатели в 2017 году существенно изменились, то в бухучете и отчетности необходимо сделать корректировки (изменения в оценочных значениях).

Пример

В январе 2017 года компания приобрела исключительные авторские права на литературное произведение за 500 000 руб., в том же месяце отразила их в составе нематериальных активов. Начислять амортизацию было решено линейным способом. Срок полезного использования – 10 лет (120 мес.). С февраля по декабрь амортизация равна 45 833 руб. (500 000 ? : 120 мес. ? 11 мес.).

Изначально компания планировала издать 500 000 экземпляров произведения. Но уже в первый год было издано 150 000 экземпляров. Организация решила, что более точный метод начисления амортизации – не линейный, а способ списания стоимости пропорционально объему продукции (п. 28 ПБУ 14/2007). При таком способе амортизация начисляется исходя из натурального показателя объема продукции за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования НМА.

Сумма амортизации, начисленной новым способом, с февраля по декабрь 2017 года составила 150 000 руб. (500 000 ? : 500 000 экз. ? 150 000 экз.). В бухгалтерском балансе стоимость нематериального актива должна отражаться за вычетом начисленной амортизации. Причем в нашем случае изменение в оценочном значении стоимости нематериального актива должно производиться путем увеличения сальдо по счету 05 «Амортизация нематериальных активов» на сумму 104 167 руб. (150 000 – 45 833).

Счет 05 должен корреспондировать со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сделать корректирующую запись можно на любую отчетную дату или на день, когда произошло событие, изменившее срок полезного использования или способ начисления амортизации.

1.2.6 Определить срок действия исключительного права невозможно. В бухгалтерском учете по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007).

Однако если ситуация в течение года изменилась, то есть определить конкретный срок службы НМА стало возможным, у компании появилось право начислять амортизацию. При этом в бухгалтерском учете и отчетности в такой ситуации нужно сделать корректировки на начало года как изменения в оценочных значениях. Основание – пункт 27 ПБУ 14/2007.

Что касается налогового учета, то для нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). Об этом сказано в статьи 258 Налогового кодекса РФ.

1.2.7 Будущие экономические выгоды. Чтобы признать актив нематериальным как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, организация должна быть уверена, что НМА будет приносить в будущем экономическую выгоду. Кроме того, от срока, в течение которого актив будет приносить выгоду, зависит срок полезного использования.

Например, если НМА – это исключительное право на компьютерную программу, то нужно проанализировать, насколько часто она продается, каков прогноз на старение программного обеспечения, и таким образом сопоставить прогнозируемые сроки использования НМА в будущем. А в случае если программа не продается, но используется в производственном процессе (например, это индивидуальное программное обеспечение для станка с программным управлением), надо определить срок использования такого нематериального актива в соответствии со сроком полезного использования самого оборудования.

Таким образом, надо проанализировать саму деятельность, с которой связано использование компанией нематериальных активов. Наиболее полно это можно сделать в технико-экономическом обосновании. Но такой документ, если его разрабатывает сторонняя организация, может быть довольно дорогим, поэтому его разработка не всегда экономически целесообразна.

Но даже если расчет проводит сотрудник организации, результат нужно оформить в виде отчета, приведя в нем краткое описание НМА, а также те факторы, которые учитывались при определении срока. Данный отчет должен утвердить руководитель. Составлять документ должен специалист, который разбирается в характере НМА, – технолог производства, менеджер по продажам, бухгалтер, директор. То есть человек, обладающий достаточной информацией о данном НМА, характере и интенсивности его использования. Конкретное лицо, ответственное за разработку расчета, назначается приказом руководителя.

Особенности синтетического и аналитического учета нематериальных активов мы рассматривали в нашей . В этом материале расскажем о бухгалтерских проводках при реализации нематериальных активов (НМА).

Как отразить реализацию НМА

Продажа объекта нематериальных активов - один из случаев, при которых необходимо отражать списание НМА с бухгалтерского учета (п. 34 ПБУ 14/2007). К другим случаям списания относят, к примеру, передачу объекта НМА в качестве вклада в уставный капитал, прекращение срока действия прав на нематериальный актив, передачу его по договору мены и т.д.

При этом, списывая с бухучета НМА, организация должна списать также и сумму накопленной по нему на момент выбытия амортизации.

Доходы и расходы от продажи НМА необходимо отражать в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 35 ПБУ 14/2007). Доходы от продажи материальных и нематериальных активов (кроме готовой продукции и товаров) отражаются на счете учета прочих доходов и расходов - счете 91 «Прочие доходы и расходы» по Плану счетов (). Напомним, что если реализуются материальные активы в виде готовой продукции или товаров, для учета доходов и расходов при реализации применяется счет 90 «Продажи». Раз объект имущества учтен в составе НМА на счете 04 «Нематериальные активы», при его продаже доходы и расходы отражаются как при продаже основных средств и иных аналогичных активов на счете 91 (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н , п. 7 ПБУ 9/99 , п. 11 ПБУ 10/99).

Исходя из вышесказанного, при продаже объекта НМА делаются такие основные бухгалтерские записи по отражению дохода, списанию объекта НМА и начисленной по нему амортизации:

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — Кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» — Отражен доход от продажи НМА;

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов» — Кредит счета 04 - Списана амортизация, накопленная на момент продажи объекта НМА;

Дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» — Кредит счета 04 - Списана остаточная стоимость проданного объекта НМА

Реализация НМА: проводки (пример)

Представим на примере бухгалтерские записи по реализации объекта НМА.

Предположим, что организация продает исключительное право на промышленный образец стоимостью 367 000 рублей (НДС не облагается на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ). Объект был ранее учтен организацией по первоначальной стоимости 208 000 рублей. Начисленная на момент выбытия амортизация составляет 31 200 рублей. Оплата за реализованный промышленный образец произведена деньгами на расчетный счет продавца. Для упрощения предположим, что других операций в отчетном месяце не было. Начисление и уплату госпошлины при реализации исключительного права в примере также не рассматриваем.

Операция Дебет счета Кредит счета Сумма, руб.
Отражен доход от продажи исключительного права на промышленный образец 62 91, субсчет «Прочие доходы» 367 000
Списана амортизация, накопленная по реализуемому исключительному праву на момент его продажи 05 04 31 200
Списана остаточная стоимость исключительного права на промышленный образец (208 000 - 31 200) 91, субсчет «Прочие расходы» 04 176 800
Поступила оплата от покупателя 51 «Расчетные счета» 62 367 000
Отражена прибыль от продажи объекта НМА (367 000 - 176 800) 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» 99 «Прибыли и убытки» 190 200

Если реализация НМА облагается НДС (например, в случае продаже товарного знака), то начисленный в момент реализации НДС отражается так:

Дебет счета 91, субсчет «НДС» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Описание ситуации 1: Организация разрабатывает программное обеспечение (далее – НМА) как собственными силами, так и с привлечением третьих лиц с заключением договоров на выполнение работ по разработке НМА. После ввода в эксплуатацию организация использует НМА в производственной деятельности.

Производственная деятельность организации складывается из операций, облагаемых НДС (выполнение работ по инсталляции, внедрению и опытной эксплуатации ПО), и операций, освобожденных от НДС (лицензионные соглашения (отдельно либо в рамках основного договора) на передачу неисключительных лицензий на право использования НМА).

Вопросы: 1. Просим разъяснить порядок принятия к вычету “входящего” НДС, накопленного до даты ввода в эксплуатацию НМА по договорам с третьими лицами на выполнение работ по разработке НМА.

2. В случае если “входящий” НДС, накопленный до даты ввода в эксплуатацию НМА по договорам с третьими лицами на выполнение работ по разработке НМА, необходимо распределять между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями, нужно ли это распределение делать поквартально в момент накопления НДС либо единовременно в момент ввода в эксплуатацию НМА?

Ответ: Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация исключительных прав на программы для ЭВМ, а также прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионных договоров не подлежит обложению НДС. Выполнение работ по инсталляции, внедрению и опытной эксплуатации программного обеспечения облагается НДС в общем порядке.

Пунктом 4 ст. 149 НК РФ установлено, что, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Учитывая, что организация в рассматриваемой ситуации осуществляет как облагаемую, так и не облагаемую НДС деятельность, она обязана вести раздельный учет “входного” НДС.

Пунктом 4 ст. 170 НК РФ установлено, что в случаях, когда налогоплательщик одновременно осуществляет облагаемые НДС и освобождаемые от налогообложения операции, сумма “входного” НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, учитывается следующим образом:

– в полной сумме учитывается в их стоимости в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ;

– полностью принимается к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ;

– принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в той пропорции, в которой данные товары, работы, услуги, имущественные права, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

В соответствии с абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Следовательно, все суммы НДС организация должна разделять на суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам:

– используемым только в облагаемой НДС деятельности;

– используемым только в не облагаемой НДС деятельности;

– используемым как в облагаемой НДС деятельности, так и в не облагаемой НДС деятельности.

В рассматриваемой ситуации имеется НДС, предъявленный по работам подрядных организаций на разработку НМА. Стоимость подрядных работ в дальнейшем формирует первоначальную стоимость НМА.

С нашей точки зрения, в этом случае следует рассмотреть два вопроса:

1) о моменте принятия предъявленного подрядчиками НДС к вычету (либо после принятия объекта в качестве НМА, либо после принятия на учет подрядных работ);

2) о применении пропорции по предъявленному НДС по п. 4 ст. 170 НК РФ.

Рассмотрим более подробно возникающие проблемы.

1. Момент принятия НДС к вычету.

Статьей 172 НК РФ установлен различный порядок принятия НДС к вычету в зависимости от вида вычетов: общий и специальный.

Так, по общему правилу вычеты сумм налога производятся при наличии следующих трех условий:

– наличие счетов-фактур;

– приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав для использования при осуществлении деятельности, облагаемой НДС;

– принятие приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету.

Моментом принятия НДС к вычету по общему правилу будет выполнение всех трех условий.

В соответствии со специальным порядком абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС при приобретении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов.

Стоит отметить, что в данной норме речь идет только о покупке основных средств, НМА, оборудования к установке.

При этом в Налоговом кодексе РФ не оговаривается счет, на котором должны быть оприходованы объекты. По мнению контролирующих органов (см. Письма Минфина России от 28.10.2011 N 03-07-11/290, от 18.04.2011 N 03-07-11/97, от 21.09.2007 N 03-07-10/20, УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093494), при приобретении основных средств и оборудования к установке вычет “входного” НДС возможен после отражения их в учете на счете 01 и на счете 07.

Однако арбитражная практика в вопросе приобретения основных средств считает правомерным принимать НДС к вычету после отражения их стоимости на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” (см. Постановления ФАС Центрального округа от 07.04.2011 по делу N А54-1904/2010С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.02.2008 N Ф08-582/08-204А по делу N А53-5713/2007-С5-14, ФАС Московского округа от 15.09.2011 по делу N А40-113023/09-126-735, ФАС Московского округа от 10.06.2008 N КА-А40/4799-08 по делу N А40-24252/07-33-143 и др.).

С нашей точки зрения, и в случае приобретения НМА вычет “входного” НДС по аналогии может быть применен в периоде, когда оприходование НМА отражено по счету 08, а не по счету 04.

Вместе с тем в рассматриваемой ситуации НМА не просто покупается, а создается как собственными силами, так и подрядными организациями.

В отношении подрядных работ при проведении капитального строительства, сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств специальный порядок установлен в п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ. Суммы НДС, предъявленные подрядчиками, принимаются к вычету после принятия на учет работ, выполненных подрядными организациями, т.е. по общему правилу.

По подрядным работам на создание НМА гл. 21 НК РФ специального порядка применения вычета “входного” НДС не предусмотрено. При этом в нормах п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ говорится только о подрядных работах, связанных с созданием основных средств, а не НМА.

Таким образом, для основных средств не имеет значения, были ли они созданы (построены) или приобретались по договору купли-продажи. В обоих случаях налогоплательщик может принять НДС к вычету по общему правилу, т.е. когда имеется счет-фактура и есть факт оприходования объекта или работ на счете 08.

Учитывая положительную практику по применению вычета “входного” НДС по основным средствам, учтенным на счете 08, а также отсутствие прямой нормы об учете “входного” НДС по подрядным работам по созданию НМА, считаем, что при создании НМА организация также имеет право принять “входной” НДС к вычету по мере принятия подрядных работ к учету на счете 08, не дожидаясь постановки объекта на учет в качестве НМА. При этом организации следует учитывать, что данная позиция может потребовать своей защиты в судебном порядке.

2. Применение пропорции по предъявленному подрядчиками НДС.

Как отмечалось выше, если организация осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, она обязана вести раздельный учет и распределять суммы “входного” НДС в соответствии с требованиями п. 4 ст. 170 НК РФ.

В отношении приобретаемых программных обеспечений организация до момента постановки их на учет в качестве НМА не знает, в каком виде деятельности они будут использоваться.

Если программное обеспечение будет использоваться только в облагаемых операциях, то “входной” НДС принимается к вычету в полном размере. При этом если в дальнейшем организация будет использовать такой НМА в необлагаемых операциях, то она должна будет восстановить суммы ранее принятого к вычету НДС в порядке, установленном пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ (т.е. пропорционально остаточной стоимости НМА в зависимости от степени участия НМА в необлагаемых операциях).

Если программное обеспечение планируется к использованию только в необлагаемых операциях, то в периоде создания НМА “входной” НДС полностью относится на его первоначальную стоимость. При этом если НМА начнет использоваться в облагаемой деятельности, то применение вычета НДС в таких случаях Налоговым кодексом не предусмотрено.

В случае когда организация планирует использовать НМА одновременно и в облагаемых, и в не облагаемых НДС операциях, то суммы “входного” НДС по подрядным работам на разработку НМА подлежат пропорциональному разделению на суммы НДС, которые будут учитываться в первоначальной стоимости НМА, и на суммы НДС, которые будут приниматься к вычету. При этом, как указывалось нами ранее, пропорция определяется в соответствии с порядком, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ норма п. 4 ст. 170 НК РФ была дополнена новым правилом, согласно которому по основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав. Согласно ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ новое правило вступило в силу с 1 октября 2011 г.

Таким образом, с 01.10.2011 по основным средствам и НМА, введенным в эксплуатацию в первом и во втором месяцах квартала, пропорция для раздельного учета может определяться исходя из доли выручки за соответствующий месяц .

Однако, с нашей точки зрения, в случае когда организация создает НМА, она вправе применять вычет НДС по подрядным работам до отражения НМА по счету 04.

При этом если данный НМА является “типичным” для организации (т.е. подобные активы создавались организацией и использовались в таких же видах деятельности и ранее), то у организации имеется определенная практика использования НМА в облагаемой или необлагаемой деятельности.

Иными словами, организация может с определенной уверенностью установить, что данный НМА, как и другие программные обеспечения, будет использоваться как в облагаемых, так и в необлагаемых операциях, причем “обычное” соотношение “облагаемой” и “необлагаемой” выручки от использования этих активов также известно. Данная ситуация аналогична случаям распределения общехозяйственных (общепроизводственных) расходов, если одновременно осуществляется облагаемая и не облагаемая НДС деятельность.

Следовательно, если организации изначально известно, что НМА будет использоваться как в облагаемых (инсталляция, обслуживание…), так и в необлагаемых операциях (продажа лицензий), то “входной” НДС уже на стадии создания НМА может учитываться в пропорции, определяемой по п. 4 ст. 170 НК РФ. Поскольку НМА является для организации “обычным товаром” и организация, осуществляя два вида деятельности, уже ведет раздельный учет по таким же нематериальным активам, то она ежеквартально рассчитывает пропорцию в соответствии с требованиями п. 4 ст. 170 НК РФ.

Соответственно, если организация решит придерживаться позиции о том, что при создании НМА “входной” НДС по подрядным работам подлежит вычету в общем порядке (не дожидаясь постановки на счет 04), то пропорция распределения сумм “входного” НДС определяется из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав за квартал.

В противном случае (если организация решит придерживаться позиции Минфина России) суммы “входного” НДС по подрядным работам подлежат “накоплению” до момента постановки объекта на учет в качестве НМА. В момент ввода в эксплуатацию НМА организации следует точно определить величину первоначальной стоимости, а следовательно, и сумму “входного” НДС по подрядным работам, рассчитанную пропорционально (пропорция будет определяться уже по месяцу ввода объекта в эксплуатацию), которая будет учитываться в первоначальной стоимости. Оставшаяся сумма “входного” НДС принимается к вычету.

Описание ситуации 2: По договору отчуждения организация приобрела у иностранной организации исключительные права на словесно-графические товарные знаки. Исполняя обязанность налогового агента, организация при выплате дохода иностранной организации заплатила НДС в бюджет РФ. Товарные знаки используются в текущей производственной деятельности.

Вопрос: Просим разъяснить порядок принятия к вычету НДС, оплаченного в бюджет РФ при исполнении обязанности налогового агента по договору отчуждения исключительных прав на товарные знаки с иностранной организацией.

Ответ: В рассматриваемом случае организация в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148, п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ как налоговый агент удержала и уплатила в бюджет сумму НДС с дохода иностранного контрагента.

Порядок принятия уплаченных в качестве налогового агента сумм НДС установлен в п. 3 ст. 171 НК РФ. Покупатели – налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика, имеют право на вычет НДС.

При этом согласно абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ вычет предоставляется при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налоговым агентом для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с гл. 21 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм удержанного НДС.

При этом в гл. 21 НК РФ не установлен порядок принятия сумм удержанного НДС к вычету в случае, если приобретенные у иностранной организации товары, работы, услуги, имущественные права используются как для облагаемой, так и для необлагаемой НДС деятельности.

Минфин России также не разъясняет, каким образом должен приниматься к вычету НДС по таким товарам, работам, услугам, имущественным правам. В случае если приобретаемые налоговым агентом товары, работы, услуги используются в не облагаемых НДС операциях, то суммы НДС, уплаченные налоговым агентом в бюджет, учитываются в стоимости таких товаров, работ, услуг (см. Письмо Минфина России от 24.02.2009 N 03-07-08/41).

В другом Письме от 15.06.2011 N 03-07-08/190 финансовое ведомство лишь указывает, что:

“принятие к вычету в полном объеме налога на добавленную стоимость, уплаченного налоговым агентом в отношении услуг, используемых при осуществлении операций, как подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, так и освобождаемых от налогообложения, неправомерно “.

С нашей точки зрения, в данном случае организация имеет право воспользоваться порядком учета “входного” НДС, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Иными словами, при принятии товарного знака к учету в качестве НМА, который будет использоваться одновременно и в облагаемой, и в не облагаемой НДС деятельности, организация определяет пропорцию, исходя из которой часть уплаченной в бюджет суммы НДС будет учитываться в первоначальной стоимости НМА, а часть – приниматься к вычету. Порядок расчета пропорции, а также возможные моменты принятия НДС к вычету были приведены в ответе по ситуации 1.

Таким образом, Налоговым кодексом не установлен порядок принятия к вычету НДС, оплаченного в бюджет РФ при исполнении обязанности налогового агента в случае, когда приобретенный НМА используется одновременно и в облагаемой, и в не облагаемой НДС деятельности. По нашему мнению, в этом случае организация может применять пропорциональное разделение сумм НДС в соответствии с порядком, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Учет и списание нематериальных активов. Расчет НДС

В.И. Макарьева,
государственный советник налоговой службы II ранга

1. Учет и списание нематериальных активов

1.1. Общий порядок

В п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 г. № 170 “О Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации”, сказано, что к нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие из:

Патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;

Свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания и лицензионных договоров на их использование;

Прав на “ноу-хау” и др.

К нематериальным активам относятся также права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы.

Минфин России, Госналогслужба России в письме от 01.11.93 № 119/НП-4-04/172н сообщили, что расходы по лицензированию за право осуществления отдельных видов деятельности подлежат отражению предприятиями по дебету счета 04 “Нематериальные активы” с кредитом счета 51 “Расчетный счет”.

Нематериальные активы учитываются на счете 04 “Нематериальные активы” в оценке, которая определяется:

При внесении учредителями в счет их предприятия вкладов в уставный фонд по договоренности сторон - с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 04 “Нематериальные активы” с кредитом счета 75 “Расчеты с учредителями”;

При приобретении за плату у других предприятий и физических лиц исходя из фактически произведенных затрат по приобретению и доведению до состояния готовности к использованию этих объектов - с отражением в бухгалтерском учете по дебету счета 08 “Капитальные вложения” (субсчет “Приобретение нематериальных активов”) с кредитом счетов 50 “Касса”, 51 “Расчетный счет”, 52 “Валютный счет”, 55 “Специальные счета в банках”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”, 88 “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)” (субсчет “Фонды накопления”). По мере ввода в эксплуатацию порядок отражения следующий: по дебету счета 04 “Нематериальные активы” и кредиту счета 08 “Капитальные вложения” (субсчет “Приобретение нематериальных активов”);

При получении безвозмездно от других предприятий и физических лиц, но по экспертной оценке с отражением по дебету счета 04 “Нематериальные активы” и кредиту счета 87 “Добавочный капитал” (субсчет “Безвозмездно полученные ценности”).

С 1 января 1994 года согласно Указаниям Министерства финансов Российской Федерации от 23.03.94 № 34 при безвозмездной передаче имущества (в том числе нематериальных активов) финансовый результат со счета 48 “Реализация прочих активов” у передающих предприятий может списываться на счет 87 “Добавочный капитал” с момента принятия их на учет.

Следует при этом учесть п. 1 ст. 11 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.96 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете”, в котором сказано о том, что имущество, полученное безвозмездно, оценивается по рыночной стоимости на дату оприходования.

В тех случаях, когда нематериальные активы произведены в самой организации, то на учет через счет 08, субсчет “Приобретение нематериальных активов”, они ставятся по стоимости изготовления.

1.2. Порядок возникновения нематериальных активов при приватизации

При приватизации предприятия в целом и регистрации его как юридического лица определяется размер уставного капитала в разрезе учредителей с учетом доли каждого при покупке имущества.

В случае приобретения предприятия по цене, которая отличается от оценочной (начальной) стоимости его имущества, разница отражается следующим образом.

1. На самом приватизированном предприятии:

При превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью разница включается в состав нематериальных активов с отражением по дебету счета 04 “Нематериальные активы” (субсчет “Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества”) и кредиту счета 85 “Уставный капитал” (с соответствующим увеличением доли каждого участника (собственника).

В течение десяти лет (но не более срока деятельности предприятия) разница переносится ежемесячно на издержки производства (обращения) по дебету счетов учета затрат на производство со списанием по кредиту счета 04 (субсчет “Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества”);

При превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой имущество учитывается по оценочной (начальной) стоимости.

2. У предприятия-участника (собственника):

При превышении покупной цены над оценочной стоимостью имущества полная сумма затрат по покупке отражается как вклад в уставный капитал приобретенного (частично приобретенного) предприятия, то есть по дебету счета 06 “Долгосрочные финансовые вложения” с кредитом счетов учета денежных средств;

В случае покупки ниже оценочной стоимости по дебету счета 06 “Долгосрочные финансовые вложения” отражается оценочная (начальная) стоимость (в размере доли в уставном капитале купленного предприятия) с кредитом счетов учета денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счета 83 “Доходы будущих периодов” (субсчет “Разница между покупной и оценочной стоимостью имущества”) в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости приобретенного имущества над его покупной ценой. Сумма превышения переносится ежемесячно частями в срок, согласованный с приватизированным предприятием по списанию им данной разницы, с дебета счета 83 “Доходы будущих периодов” на счет 80 “Прибыли и убытки” по кредиту.

Если срок не будет определен, то для исчисления налога на прибыль налоговый орган имеет право учесть срок, установленный для списания превышения покупной цены над оценочной (но не выше срока деятельности предприятия);

В случае перепродажи разница по счету доходов будущих периодов должна быть учтена при налогообложении;

При зачислении приватизированного имущества на баланс покупателя-юридического лица и покупке по цене, отличной от его оценочной (начальной) стоимости, разница отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

а) при превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету соответствующих счетов их учета (01 “Основные средства”, 10 “Материалы”, 12 “Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы” и т. д.) с кредитом счетов учета денежных средств в сумме затрат по выкупу. Сумма превышения отражается как нематериальные активы по дебету счета 04 (субсчет “Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью”);

б) при превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости с отражением по дебету счетов их учета с кредитом счетов учета денежных средств (в сумме затрат по выкупу) и счета 83 (субсчет “Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества”) в сумме превышения оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой. Погашение разницы осуществляется аналогично указанному выше.

1.3. Амортизация нематериальных активов

В п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации предусмотрено, что по объектам нематериальных активов, по которым проводится погашение их стоимости, они равномерно (ежемесячно) переносят свою первоначальную стоимость на издержки производства или обращения по нормам, определяемым организацией исходя из установленного срока их полезного использования. В тех случаях, когда невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, нормы устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности организации).

Для начисления амортизации нематериальных активов с отнесением на затраты производства с принятием для целей налогообложения необходимо:

Иметь затраты на приобретение, изготовление и доведение до состояния, в котором нематериальные активы пригодны к использованию в запланированных целях. В этом случае учитываются нематериальные активы, внесенные как учредительные взносы в сумме их погашения;

Использовать нематериальные активы в осуществлении уставной (хозяйственной) деятельности;

Использовать нематериальные активы в течение длительного периода (свыше одного года);

Обобщенная информация о накопленных амортизационных отчислениях по объектам нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности, по которым производится погашение износа, собирается на счете 05 “Амортизация нематериальных активов”.

Начисленная сумма амортизации нематериальных активов относится в дебет счетов учета затрат на производство (издержек обращения) и кредит счета 05 “Амортизация нематериальных активов”.

По тем объектам нематериальных активов, по которым начисленные суммы амортизационных отчислений не относятся на счет амортизации нематериальных активов, эти суммы списываются непосредственно в кредит счета 04 “Нематериальные активы” без использования счета 05 “Амортизация нематериальных активов”.

При начислении износа по нематериальным активам необходимо учесть п. 1 ст. 11 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.96 г. № 129-ФЗ в части того, что начисление амортизации нематериальных активов производится организацией независимо от результатов хозяйственной деятельности.

Однако следует также обратить внимание на то, что основная цель использования нематериальных активов - получение дохода.

1.4. Списание нематериальных активов

Нематериальные активы списываются со счета 04 “Нематериальные активы” по кредиту и дебету счета 48 “Реализация прочих активов”. Балансовая стоимость выбывших ценностей, а также понесенные в связи с этим расходы отражаются по дебету счета 48 “Реализация прочих активов”.

В кредит счета 48 “Реализация прочих активов” списываются сумма начисленного износа к моменту выбытия (в корреспонденции со счетом 05 “Амортизация нематериальных активов”) и поступившая выручка, если нематериальные активы реализованы юридическим или физическим лицам.

Приобретенные нематериальные активы переносят свою стоимость на выпуск продукции равномерно в течение всего времени использования и по этой причине не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой базы за счет неполного износа по ним.

Схема бухгалтерских проводок по нематериальным актива

№
п/п

Корреспонденция счетов

кредит

Приобретение нематериальных активов у физических или юридических лиц

71, 60, 76
08

Выплаты через кассу физическому лицу за приобретение интеллектуальной собственности

Получение нематериальных активов в качестве учредительного взноса

Получение нематериальных активов безвозмездно или как субсидии правительственного органа

Списание собственником безвозмездно переданных нематериальных активов

48
81,87,88

Начисление износа по нематериальным активам в производстве

20,23,
25,26

Списание начисленного износа по безвозмездно переданным нематериальным активам

Начисление износа по нематериальным активам, использованным в процессе реализации продукции

Списание начисленного износа по нематериальным активам в торговле

Приобретение права пользования основными средствами

Превышение покупной стоимости над оценочной при покупке на аукционе:
у продаваемого предприятия
у покупателя

Передача неиспользуемых нематериальных активов как вклад в уставный фонд другого предприятия

Обмен нематериальных активов на ценные бумаги краткосрочного характера

Продажа нематериальных активов

48
05
76
48
48
51

04
48
48
68
80
76

Списание остаточной стоимости нематериальных активов в случае неэффективности их использования, при хищениях в случае отсутствия конкретных виновников

Начисление износа при использовании нематериальных активов в капитальном строительстве

Начисление износа по нематериальным активам, использованным в непроизводственной сфере

Начисление фонда накопления на приобретение нематериальных активов

Направление фонда накопления на приобретение нематериальных активов

Приобретение отдельных квартир в объектах жилого фонда, числящихся у предприятия-продавца

Списание средств, использованных на строительство жилья и приобретение квартир

Начисление износа по приобретенным квартирам в конце года

2. Расчет НДС

2.1. Общие вопросы

Для определения облагаемого оборота принимается стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из:

Свободных (рыночных) цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость;

Государственных регулируемых оптовых цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость;

Государственных регулируемых розничных цен и тарифов, включающих налог на добавленную стоимость.

При исчислении облагаемого оборота по товарам, с которых взимаются акцизы, в него включаются суммы акцизов.

2.1.1. Товары (работы, услуги), реализуемые в рамках совместной деятельности, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. Не облагается НДС доля прибыли, полученная каждым участником совместной деятельности, после уплаты всех налогов, включая НДС.

В случае если организация (предприятие) не могла реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ) либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости продукции, то для целей налогообложения используется фактическая цена реализации продукции.

Под рыночными ценами понимаются цены, сложившиеся в регионе на момент реализации товаров (работ, услуг) при совершении сделки. Под регионом следует понимать сферу обращения продукции в данной местности, которая определяется исходя из экономической возможности покупателя приобрести товар на ближайшей по отношению к покупателю территории. При этом под ближайшей территорией понимается конкретный населенный пункт или группа населенных пунктов, находящихся в пределах границ административно-территориальных, национально-государственных образований.

В случае реализации продукции по ценам ниже себестоимости (стоимости приобретения) возникающая отрицательная разница между суммами налога, уплаченными поставщикам, и суммами налога, исчисленными по реализации товаров, относится на прибыль, остающуюся в распоряжении организаций (предприятий) после уплаты налога на прибыль, и зачету в счет предстоящих платежей или возмещению из бюджета не подлежит.

При обмене организациями (предприятиями) продукцией (работами, услугами) либо ее передаче безвозмездно облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации (без учета налога на добавленную стоимость) такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка, а в случае отсутствия реализации такой или аналогичной продукции (работ, услуг) за месяц - исходя из цены (без учета НДС) ее последней реализации, но не ниже ее фактической себестоимости.

Если организация (предприятие) обменивает вновь освоенную продукцию, которая ранее не производилась, или обменивает приобретенную продукцию, то для целей налогообложения принимаются фактические рыночные цены на аналогичную продукцию, сложившиеся в данном регионе на момент реализации продукции при совершении сделки, но не ниже ее фактической себестоимости.

При реализации приобретенной продукции в ее себестоимость включаются стоимость приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы.

По основным средствам, иному имуществу, по которым начисляется износ, принимается их остаточная стоимость.

В случаях натуральной оплаты труда товарами (в том числе собственного производства) или реализации предприятием населению, включая своих работников, этих товаров через кассу по ценам не выше себестоимости облагаемый оборот определяется в аналогичном порядке.

При безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) плательщиком является сторона, их передающая.

При использовании внутри организации (предприятия) товаров (работ, услуг) собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, за основу определения облагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов), а при их отсутствии - фактическая себестоимость.

2.1.2. Облагаемым оборотом при изготовлении товаров из давальческого сырья и материалов является стоимость их обработки (включая затраты и прибыль), а по подакцизным товарам - стоимость обработки с учетом акцизов.

2.1.3. Работы, выполненные хозяйственным способом, стоимость которых не относится на издержки производства, облагаются налогом в общеустановленном порядке по мере выполнения и отнесения их на счет 08 “Капитальные вложения”.

При выполнении работ хозяйственным способом объемы реализации определяются на основании сумм, отраженных по дебету счета 08 “Капитальные вложения”.

При этом суммы начисленного налога на добавленную стоимость, учтенные на счете 08 “Капитальные вложения”, корреспондируют с кредитом счета 68 “Расчеты с бюджетом”.

Под реализованной строительной продукцией (работами, услугами) следует понимать объемы реализации, отражаемые по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, исходя из метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), устанавливаемого организацией при принятии учетной политики на отчетный год.

2.1.4. От налога на добавленную стоимость освобождаются товары (работы, услуги) собственного производства колхозов, совхозов и других сельскохозяйственных предприятий (кроме крестьянских (фермерских) хозяйств), реализуемые пенсионерам по старости и инвалидности, работающим на данных предприятиях, и пенсионерам по старости и инвалидности из числа бывших работников этих предприятий - по установленным нормам, определяемым договором, заключаемым между коллективом работников и администрацией каждого хозяйства; продукция в счет натуральной оплаты труда, натуральных выдач для оплаты труда, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы. Исчисленный НДС по этой продукции относится на себестоимость при расчете согласно п. 12 “ц” Инструкции.

2.1.5. При реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными организациями, состоящими на учете в налоговом органе, осуществляющими производственную и иную коммерческую деятельность на территории Российской Федерации, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от реализации на территории Российской Федерации как ввезенных товаров, так и произведенных (приобретенных) на этой территории товаров (работ, услуг), и суммами налога, уплаченными таможенным органам при ввозе товаров, а также по материальным ресурсам (работам, услугам) производственного назначения, приобретенным на территории России.

В случае реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в полном размере российскими организациями (предприятиями) за счет средств, перечисляемых иностранным организациям или другим лицам, указанным этими иностранными организациями. При этом в облагаемый оборот включается полная сумма выручки, полученная от российских организаций-покупателей (предприятий-покупателей).

2.1.6. Обложению налогом подлежат суммы, полученные в порядке частичной оплаты расчетных документов за реализованные товары (работы, услуги), а также суммы авансовых и плановых платежей, поступившие на расчетный счет в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг).

Указанные суммы у организации розничной торговли и общественного питания облагаются налогом в части разницы в ценах или соответствующих ей надбавок и наценок.

Обложению налогом подлежат также любые получаемые организациями (предприятиями) денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги).

Налогом на добавленную стоимость облагаются суммы авансовых платежей, полученные российскими организациями (предприятиями) от иностранных и российских лиц в счет предстоящего экспорта товаров, работ и услуг. После подтверждения реального экспорта товаров, работ и услуг в установленном порядке НДС с авансов, полученных российскими организациями (предприятиями), подлежит зачету.

Суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг), освобожденных от НДС в соответствии со ст. 5 Закона Российской Федерации “О налоге на добавленную стоимость”, кроме подпункта “а” п. 1 (п. 12 Инструкции, кроме подпункта “а”), а также в счет выполнения работ (услуг), местом реализации которых согласно п. 5 ст. 4 вышеназванного Закона не является Российская Федерация, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

2.1.7. В случае возврата покупателями товаров после оплаты расчетных документов, проездных документов (билетов), а также отказа заказчиками от ранее оплаченных работ (услуг) на сумму налога по таким операциям уменьшаются очередные платежи в бюджет либо производится их возмещение в порядке, предусмотренном в п. 21 Инструкции.

При реализации на территории России товаров (работ, услуг) за иностранную валюту взимание налога осуществляется также в иностранной валюте или в рублевом эквиваленте по курсу Центробанка России, действующему на день уплаты налога.

Датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, включая поступление денежных средств по векселю, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу.

Для организаций, определяющих реализацию по отгрузке товаров (выполнению работ, оказанию услуг) в соответствии с принятой учетной политикой, датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов или получение векселя (в случаях оплаты задолженности за отгруженные товары (работы, услуги), обеспеченной векселем).

При безвозмездной передаче или обмене товаров (работ, услуг) днем совершения оборота является день передачи товаров (работ, услуг).

2.1.8. Обложению НДС организаций, занимающихся транспортными перевозками, подлежит выручка, полученная за перевозку грузов, пассажиров, багажа, грузобагажа и почты.

В облагаемый оборот по авиапредприятиям включаются средства от продажи авиабилетов только в части услуг по перевозкам грузов, пассажиров, багажа и грузобагажа, оказываемых собственными силами данных авиапредприятий.

Средства, вырученные от продажи авиабилетов других авиапредприятий (компаний) по заключенным договорам, являются объектом налогообложения у авиапредприятий (компаний), непосредственно осуществляющих эти перевозки.

Налогом на добавленную стоимость облагаются также все виды платных услуг, оказываемые пассажирам на вокзалах, в поездах, портах, аэропортах (за предоставление постельных принадлежностей в поездах, проживание в комнатах отдыха, матери и ребенка, хранение багажа и грузобагажа, предоставление услуг по аренде грузовых и пассажирских вагонов, самолетов, вертолетов, помещений и т. д.).

2.1.9. По оказываемым услугам, цены (тарифы) на которые устанавливаются с включением в них стоимости материалов и запасных частей, а также при оказании услуг без оформления квитанций при договорных формах организации труда (ремонт и изготовление обуви, услуги парикмахерских, прачечных, химчисток и т. д.) облагаемый оборот определяется исходя из выручки, полученной от оказания этих услуг.

При этом в стоимость услуги материалы и запасные части включаются по ценам приобретения (без учета НДС и торговой надбавки к ним).

Услуги по ремонту и техническому обслуживанию бытовой радиоаппаратуры, а также других технически сложных товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации, включая стоимость запасных частей и деталей, без взимания дополнительной платы с потребителя за гарантийное обслуживание, НДС не облагаются. Указанные услуги оказываются за счет средств, учтенных производителем в цене товара.

Не включаются в налогооблагаемую базу средства, полученные от организаций-изготовителей для осуществления ремонта и технического обслуживания бытовой аппаратуры, других технически сложных товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока их эксплуатации.

Если при оказании платных услуг материалы и запасные части оплачиваются заказчиком дополнительно к стоимости работы, включающей в себя НДС (пошив одежды и изделий из меха, ремонт автотранспорта, мебели, ювелирных изделий и т. д.), то обложению налогом подлежит:

а) стоимость выполненных и оплаченных заказчиками услуг;

б) разница между стоимостью материала, полученной с заказчиков и уплаченной поставщикам с учетом налога.

2.1.10. У предприятий розничной торговли облагаемым оборотом является:

а) по товарам, включая импортные, реализуемые по свободным рыночным (розничным) ценам, - сумма разницы между ценами реализации товаров и ценами, по которым они оплачиваются поставщикам, включая сумму налога. В таком же порядке исчисляется облагаемый оборот по товарам, реализуемым по регулируемым розничным ценам, сформированным исходя из отпускных цен промышленности с учетом налога и торговой надбавки;

б) по товарам, реализуемым по государственным регулируемым розничным ценам, приобретенным по ценам с учетом налога, за вычетом торговых скидок, - сумма торговых скидок. При реализации товаров, по которым производится дотирование из бюджета, облагаемым оборотом является также сумма торговых скидок.

Торговая надбавка (скидка) применяется к ценам, включающим в себя НДС.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этими организациями, определяется в виде разницы между суммами налога, исчисленными с реализованного торгового наложения по соответствующим расчетным ставкам, и суммами налога, уплаченными поставщикам материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки обращения.

Организации розничной торговли при реализации товаров по ценам с НДС в размере 10 и 20 % производят исчисление НДС за отчетный период (месяц, квартал) с сумм дохода по средней расчетной ставке.

Средняя расчетная ставка определяется как отношение общей суммы налога, приходящейся на поступившие за отчетный период товары, к их стоимости исходя из цен поставщиков, включая сумму налога. В этих целях указанные организации должны вести аналитический учет сумм налога по поступившим товарам.

При наличии раздельного аналитического учета товаров в разрезе установленных ставок НДС исчисление и уплата налога производятся исходя из полученного дохода от реализации товаров каждого вида по соответствующим расчетным ставкам.

В случае отсутствия аналитического учета по видам реализуемых товаров или расчета средней ставки исчисление и уплата НДС производятся с полученного дохода по ставке 16,67 %.

При комиссионной торговле с населением облагаемым оборотом является доход, полученный в виде комиссионного сбора.

Исчисление НДС производится по ставке в размере 16,67 % к указанному выше облагаемому обороту.

Организации общепита при реализации продукции собственного производства (в том числе через розничную торговую сеть), а также покупных (включая импортные) товаров исчисляют НДС по средней расчетной ставке с суммы дохода, полученного в виде торговых надбавок и наценок, которые применяются к ценам приобретения с налогом.

При аукционной продаже товаров, в том числе импортных, исчисление налога производится по ставке 16,67 и 9,09 % с суммы разницы между окончательной ценой реализации товаров и ценой их поступления на аукцион, включая НДС. В оборот, облагаемый по максимальной расчетной ставке 16,67 %, включаются все платные услуги, оказываемые при проведении аукционов, в том числе плата за входные билеты.

2.1.11. Биржи определяют сумму НДС:

По ставке 16,67 и 9,09 % с дохода, полученного в виде комиссионного сбора со сделок, совершаемых на биржевых торгах;

По ставке 20 % облагается плата за предоставление на ограниченный срок брокерских мест, за право участия в торгах, стоимость информационно-коммерческих и других платных услуг.

2.1.12. Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет банками и кредитными учреждениями за отчетный период, определяется как разница между суммами налога, полученными по облагаемым данным налогом операциям и услугам, и суммами налога, уплаченными предприятиям и организациям по товарам (работам, услугам), стоимость которых включается в состав расходов банка (кредитного учреждения) по основной деятельности в части, приходящейся на облагаемые обороты.

Такой порядок расчета НДС применяется при ведении бухгалтерского учета как облагаемых, так и необлагаемых операций, а также затрат (расходов) по указанным операциям.

При невозможности обеспечения раздельного учета согласно п. 20 Инструкции к зачету из общей суммы уплаченного налога принимается налог в размере, соответствующем удельному весу доходов, полученных от облагаемых операций и услуг, в общей сумме доходов банка за отчетный период. Оставшаяся часть НДС, приходящаяся на приобретенные материальные ресурсы, относится на затраты банка (кредитного учреждения).

В отдельных случаях по выбору банков (кредитных организаций), если удельный вес доходов, полученных от выполнения облагаемых НДС сделок, операций и услуг, в общей сумме доходов банка (кредитной организации) за отчетный период составляет менее 5 %, суммы НДС, уплаченные поставщиками по всем товарам, работам и услугам, допускается относить на расходы банка (кредитной организации). При этом вся сумма НДС, полученная по облагаемым сделкам, операциям, услугам, подлежит взносу в бюджет.

2.1.13. При реализации или безвозмездной передаче приобретаемых основных средств и нематериальных активов (кроме необлагаемых в установленном порядке) сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется в зависимости от даты их покупки:

а) приобретенных до 1992 года - с полной стоимости их реализации;

б) приобретенных и реализованных в 1992 году по ценам, превышающим цену покупки, - с суммы разницы между ценами продажи и приобретения, включающими в себя налог. Для определения суммы налога указанная разница умножается на расчетную ставку 21,88 %;

в) приобретенных после 1991 года (кроме случаев, предусмотренных в подпункте “б”) - в виде разницы между суммой НДС, учтенной в продажной цене, и суммой НДС, не отнесенной на расчеты с бюджетом до момента продажи основных средств и нематериальных активов. В случае возникновения отрицательной разницы между суммой налога, уплаченной при их покупке, и суммой налога, полученной от продажи, возмещение НДС из бюджета не производится.

В случае продажи жилых домов или отдельных квартир, а также основных средств, введенных в эксплуатацию после окончания строительства и числящихся на балансе организаций (предприятий) по стоимости, отражающей фактические затраты по строительству, включая уплаченные суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным при их строительстве, облагаемый оборот определяется в виде разницы между стоимостью реализации и фактическими затратами.

При реализации основных средств (материальных ценностей), полученных от учредителей в качестве взноса в уставный фонд, облагаемый оборот определяется исходя из полной стоимости реализуемых основных средств (материальных ценностей) в случае уменьшения в установленном порядке размера уставного фонда на величину этого взноса. Если размер уставного фонда не изменялся, исчисление НДС по таким основным средствам (материальным ценностям) производится с разницы между продажной ценой и ценой, зафиксированной в уставном фонде.

2.1.14. При получении авансов (предварительной оплаты) под поставку материальных ценностей либо под выполнение работ (услуг), а также при оплате продукции и работ, произведенных для заказчиков по частичной готовности, вся сумма, указанная в документах по полученным авансам, отражается по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 64 “Расчеты по авансам полученным”.

Одновременно сумма НДС, исчисленная по установленной расчетной ставке на основании документов о полученных авансах, отражается в учете по дебету счета 64 “Расчеты по авансам полученным” и кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом” (субсчет “Расчеты по НДС”). При отгрузке продукции, выполнении работ (услуг) на сумму ранее учтенного НДС сначала делается обратная вышеуказанной запись (дебет счета 68, субсчет “Расчеты по НДС”, и кредит счета 64 “Расчеты по авансам полученным”), а затем отражаются все операции, связанные с реализацией продукции (работ, услуг), в установленном порядке (дебет счета 64 и кредит счета 46 и т. д.).

Сумма НДС, выделенная отдельно в документах по отгруженной продукции или имуществу, в составе выручки от реализации отражается по кредиту счетов реализации и дебету счетов расчетов с покупателями и заказчиками. Одновременно указанная сумма НДС отражается по дебету счетов реализации (46, 47, 48) и кредиту счета 68, субсчет “Расчеты по НДС”.

Организации розничной торговли и общепита и при аукционной продаже товаров отражают на кредите счета 68, субсчет “Расчеты по НДС”, сумму налога, относящуюся к разнице между продажной и покупной стоимостью товаров (торговой надбавке или скидке) в корреспонденции с дебетом счета 46.

Выполненный подрядчиком или хозспособом объем строительно-монтажных работ, включая НДС, заказчик учитывает по дебету счета 08 “Капитальные вложения” и кредиту счетов 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами”.

Учтенная сумма НДС на счете 08 списывается на счет 01 “Основные средства” по мере ввода в эксплуатацию основных средств с последующим отнесением на себестоимость через суммы износа.

2.2. НДС по основным фондам и нематериальным активам

Суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, вычитаются из сумм налога, подлежащего взносу в бюджет, равными долями в течение шести месяцев начиная с момента ввода в эксплуатацию основных средств и принятия на учет нематериальных активов, за исключением основных средств, ввозимых на территорию Российской Федерации, по которым сумма налога, уплаченного таможенным органам, в полном объеме принимается к возмещению у плательщиков налога при вводе их (основных средств) в эксплуатацию.

В связи с выходом дополнений и изменений № 3 к Инструкции по НДС изменен порядок списания НДС по основным фондам и нематериальным активам - суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов. Аналогичный порядок действует и в отношении субъектов малого предпринимательства, уплачивающих в бюджет НДС.

По основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым за счет бюджетных ассигнований, а также по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования возмещение сумм НДС, уплаченных при их приобретении, не производится. Суммы налога, уплаченные по таким основным средствам и нематериальным активам поставщикам (подрядчикам), относятся на увеличение их балансовой стоимости.

В детском дошкольном образовательном учреждении в 2018 году в разных месяцах работало от 23 до 27 человек, в 2019 году – 27 человек (из них одна работница находится в декрете). В каком порядке учреждение должно представлять в ФСС сведения, необходимые для назначения и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, при рождении ребенка и других пособий, связанных с материнством: в электронной форме либо на бумажном носителе (учреждение расположено в субъекте РФ, участвующем в пилотном проекте)? Покупатель – плательщик НДС вправе воспользоваться вычетом предъявленного ему налога по товарам, работам, услугам, имущественным правам в случае, если соблюдены прописанные в ст. 171 и 172 НК РФ условия: покупка предназначена для облагаемой НДС операции и поставлена на учет, у покупателя имеется оформленный соответствующим образом счет-фактура. Правда, если этот документ получен с опозданием, у налогоплательщика могут возникнуть дополнительные вопросы. За какой период заявлять вычет? Как его перенести на последующие налоговые периоды и не просчитаться со сроком, отведенным законодателем на данное мероприятие? Можно ли отсрочить лишь часть вычета? Четыре судебные инстанции, включая ВС РФ, отказали гражданке Ж. в праве зарегистрировать новое ООО «Д». Формальным основанием для данного отказа явилось непредставление заявителем определенных Федеральным законом № 129‑ФЗ необходимых для государственной регистрации документов, а именно то, что заявление по форме Р11001 не содержит сведения о лице, имеющем право без доверенности действовать от имени юридического лица, об адресе постоянно действующего исполнительного органа юридического лица в пределах его место нахождения, а также имеются признаки отсутствия у учредителей – юридических лиц ООО «П», ООО «Б» и их руководителей возможности осуществлять управление в создаваемом юридическом лице.

Изменение ставки по НДС само по себе вроде бы не должно вызывать сложности для учетных работников. Действительно, начисляете большие суммы к уплате в бюджет и все… Однако трудности могут возникнуть в период перехода от меньшей ставки к большей. В данной статье мы представим обзор последних разъяснений чиновников на эту тему, связанных с выполнением работ и оказанием услуг. В апреле 2019 года была выявлена ошибка: по объектам библиотечного фонда, принятым к учету и введенным в эксплуатацию в августе 2018 года, амортизация не начислялась. Какие исправительные записи необходимо сделать в бюджетном учете?

Читайте также