Между учетом затрат и калькулированием фактической себестоимости продукции существует тесная взаимосвязь и взаимозависимость. Это проявляется, с одной стороны, в том, что основание для исчисления себестоимости продукции являются данные бухгалтерского учета затрат на производство, с другой стороны, учет затрат организуется с такой детализацией, какая необходима для калькулирования, контроля и управления себестоимостью.

Калькулирование состоит из ряда последовательных расчетов, преследующих своей целью локализацию затрат, учтенных по статьям калькуляции, которые относятся к продукции организации, его структурных подразделений, и исчисление себестоимости единицы продукции.

Объектами калькулирования служат выпускаемые организацией виды продукции, работы и услуги.

Выбор объектов калькулирования обусловливается:

Особенностями применяемого технологического процесса производства;

Характером продукции;

Особенностями организационной структуры предприятия;

Целями калькулирования.

С учетом данных факторов объектами калькулирования могут быть продукт, часть продукта, группа однородных продуктов (продуктовое направление), группа одноименных продуктов (серия), набор продуктов (заказ), причем как по затратам производства в целом (законченные обработкой), так и по отдельным производственным операциям (переделам, стадиям, фазам).

Процесс калькулирования упрощается, а результаты калькулирования становятся более достоверными, когда объекты

калькулирования устанавливаются применительно к технологическим процессам изготовления продуктов. Для этого объект калькулирования должен быть кратен (то есть включать один или несколько) технологическим переходам.

В зависимости от целей калькулирования объектом калькулирования может быть как готовый продукт, так и продукт разной степени готовности. Например, для определения уровня затрат и рентабельности производства отдельных видов продуктов необходимо калькулирование готовых продуктов. Для целей внутрифирменного коммерческого расчета, управления производством, определения цены реализации незавершенных производством продуктов (полуфабрикатов) необходимо калькулирование себестоимости продуктов по определенным технологическим переходам (то есть неоконченных обработкой продуктов) внутри центров ответственности и мест возникновения затрат.

Кроме того, необходимо использование вспомогательных объектов калькулирования. Такими объектами могут быть забракованные продукты разной степени готовности, отходы.

На практике нередко объекты учета затрат и калькулирования между собой совпадают. В этом случае для исчисления себестоимости единицы продукта общая сумма затрат по объекту учета делится на количество изготовленных изделий. В случае их несовпадения, для определения себестоимости единицы объекта калькуляции затраты по объектам учета суммируются и полученный результат делится на количество изготовленной продукции. В этом случае, объекты учета затрат являются частью (долей) объекта калькулирования.

Важным вопросом при исчислении себестоимости продукции является правильное установление калькуляционной единицы.

Калькуляционная единица – это измеритель объекта калькулирования. Ее выбор зависит от особенностей изготовления продукции, обширности номенклатуры, применяемых единиц измерения, действующего стандарта и технических условий на вырабатываемые изделия.

Выделяют следующие группы калькуляционных единиц:

· Условные единицы – спирт 100% крепости, минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества и др.

· Натуральные единицы – штуки, килограммы, тонны, литры, погонные метры, кубические метры, киловатт-часы, и др.

· Условно- натуральные единицы – 100 условных банок консервов, 100 пар обуви определенного вида и др.

· Эксплуатационные единицы – мощность, производительность, и др.

· Единицы работы – одна тонна перевезенного груза, сто метров дорожного покрытия и др.

· Единицы времени – машино-день, машино-час, и др.

Натуральные единицы выгодно отличаются тем, что они часто совпадают с носителями затрат.

Условно - натуральные единицы и единицы работы применяют в случаях, когда при большой номенклатуре продуктов затруднено калькулирование по всем наименованиям. Но такой подход оправдывает себя, если структура ассортимента производимых продуктов и нормы затрат для отдельных продуктов неизменны.

В производствах, где из одних исходных материалов производятся продукты с близкими по характеру, но с разными по эффективности потребительскими свойствами (например, с разным содержанием полезного вещества) в качестве калькуляционной единицы выбирается продукт (реальный или условный) с определенной величиной потребительной стоимости (например, с определенным содержанием полезного вещества).

Единицы работы используются в производствах, цель которых - не изготовление продукции, а оказание услуг.

Для целей перспективного планирования возможно применение укрупненных калькуляционных единиц.

Калькуляционные единицы устанавливаются отраслевыми инструкциями.

3.3.Способы калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

В управлении затратами организации важная роль отводиться способам калькулирования себестоимости продукции.

Нормативный способ калькулирования - является составной частью нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Предпосылками применения этого способа являются: наличие норм и нормативов затрат; составление нормативной калькуляции себестоимости единицы продукции; достоверное документирование и учет затрат по действующим нормам и отклонениям от них.

Способ прямого расчета – заключается в том, что себестоимость продукции определяется на основе прямого учета затрат, а себестоимость единицы изделия исчисляется делением общей величины затрат по этой продукции на ее количество.

Исчисление себестоимости этим способом используется тогда, когда объекты учета затрат совпадают с объектами калькулирования.

Способ суммирования затрат - заключается в том, что себестоимость продукции определяется путем суммирования затрат по отдельным частям изделия или процессам изготовления. Этот способ применяется, как правило, в отраслях производства, где для учета затрат и калькулирования себестоимости продукции применяется попередельный метод.

Способ исключения затрат на побочную продукцию - заключается в том, что продукция подразделяется на основную, побочную и отходы. Чтобы определить себестоимость основной продукции, побочные продукты и отходы исключаются из общих затрат по заранее определенным ценам.

Способ пропорционального распределения затрат – применяется для калькулирования себестоимости продукции в условиях одновременного производства нескольких видов изделий, прямое отнесение затрат на которые невозможно. Этот способ наиболее приемлем при производстве сопряженных продуктов, когда одновременно получают несколько видов продукции в одном технологическом цикле. Сводный учет затрат организуется по группе выпускаемых изделий, а затраты внутри группы распределяются пропорционально обоснованной базе.

Комбинированный способ – представляет собой сочетание нескольких перечисленных выше способов, если применение каждого из них в отдельности невозможно.

1. Принципы калькулирования, его объект и методы

1.1 Принципы калькулирования

Калькулирование может осуществляться как в рамках учетной системы (упорядоченный регулярный процесс), так и по требованию (например, сбор и измерение затрат, связанных с заменой оборудования). Конечно, постоянное калькулирование - более дорогостоящее, чем проводимое время от времени, и решение о том, насколько детализированные данные должны поступать из системы производственного учета на регулярной основе, принимается исходя из сопоставления затрат и доходов.

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами:

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство.

В ближайшей перспективе Минфином РФ предполагается разработка специальных отраслевых рекомендаций по планированию и учету затрат. Для отдельных отраслей сферы материального производства. Этими документами будут определены возможные подходы к классификации затрат.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Во многих случаях объекты учета затрат и объекты калькулирования не совпадают. Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Местомвозникновения затрат в управленческом учете называют структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т.п.).

3. Выбор метода распределения косвенных расходов чрезвычайно важен для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Он производится предприятием самостоятельно, записывается в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам. При этом необходимо руководствоваться принципом начисления. Его сущность состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям. Данный принцип нашел свое отражение в Законе РФ «О бухгалтерском учете» (ст. 8, п. 6) и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ.

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учетазатрат на производство и калькулирования себестоимости продукциипонимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Существуют различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки .

Общепринятой классификации методов учета затрат и калькулирования пока не существует. Тем не менее их можно сгруппировать по трем признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами (рис. 1).

Метод учета затрат и калькулирования выбирается предприятием самостоятельно, так как зависит от ряда частных факторов: отраслевойпринадлежности, размера, применяемой технологии, ассортимента продукции и т.п., иначе говоря, от индивидуальных особенностей предприятия. На практике эти методы могут применяться в различных сочетаниях. Главное, чтобы выбранный организацией метод обеспечивал возможность группировки затрат по отдельным объектам учета, текущего контроля за затратами на производство, а также возможность реализации важнейшего принципа управленческого учета - управления себестоимостью по отклонениям.

1 .2 Объект калькулирования

Объект калькулирования – это вид продукции, полуфабрикатов, частичных продуктов разной степени готовности, работ и услуг определенной потребительной стоимости.

Номенклатуру объектов калькулирования разрабатывают на каждом предприятии с учетом типа производства, ассортимента продукции, ее сложности, уровня унификации деталей и узлов в изделиях и других признаков, характеризующих принадлежность затрат. Нередко объект калькулирования называют носителем затрат .

В добывающих отраслях промышленности при отсутствии незавершенного производства (например, в энергетической, газовой, нефтяной и т.д.) объект учета затрат совпадает с объектом калькулирования (носителем затрат). То же наблюдается на предприятиях с индивидуальным характером производства (например, предприятия тяжелого машиностроения), а также в организациях, работающих по системе заказов (предприятия бытового обслуживания, ремонтные мастерские, аудиторские фирмы и т.д.). В тех производствах, где технологический процесс делится на ряд стадий (переделов), такого соответствия не наблюдается. Например, в текстильной отрасли объектами учета затрат становятся отдельные переделы - прядение, ткачество, отделка, а объектом калькулирования - готовая продукция, т.е. ткань. Другими словами, выбор объекта учета затрат зависит от технологических особенностей производства, специфики производимой продукции.

Объекты калькулирования имеют целенаправленные связи с калькуляционным учетом и калькуляционными единицами, которые представляют собой единицу измерения калькуляционного объекта. В то же время это не просто единица измерения, она характеризует качество и потребительную стоимость калькулируемого объекта.

Все многообразие калькуляционных единиц, применяемых в практике калькуляционного учета, можно свести к следующим группам:

Натуральные единицы – штуки, тонны, килограммы, киловатт-часы, литры, погонные метры и др.

Условно-натуральные единицы (обезличенные, укрупненные, усредненные) – 100 пар обуви определенного вида; производственный заказ; тонна литья определенного вида, поковок, штамповок; один станкокомплект; 100 условных банок консервов; кубический метр железобетонных изделий; обезличенные швейные изделия одного прейскурантного номера и др.

Условные (приведенные) единицы – спирт 100%-ной крепости; сода каустическая с содержанием 92% едкого натра;минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.

Стоимостные единицы – 1000 руб. автомобильных и тракторных запасных частей, инструментов и т.п.

Единицы работ – тонна перевезенного груза и др.

Единицы времени – машино-день, машино-час, нормо-час и др.

Эксплуатационные единицы – мощность, производительность, параметры продукции и др .

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Могут использоваться натуральные единицы (штуки, тонны, метры и т.д.); условно-натуральные единицы (например, в обувной промышленности - 100 пар обуви определенного типа, в литейном производстве - тонна литья определенного вида, в консервной промышленности - условные банки); единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни); единицы работы - одна тонна перевезенного груза. Из этого множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной. Условно-натуральные единицы могут применяться при калькулировании промежуточных продуктов.

1.3 Попроцессный метод калькулирования

Попроцессный метод калькулирования применяется в добывающих отраслях промышленности (угольной, горнорудной, газовой, нефтяной, лесозаготовительной и др.) и в энергетике. Кроме того, он может использоваться в перерабатывающих отраслях с простейшим технологическим циклом производства (например, в цементной промышленности, на предприятиях по производству асфальта и др.).

Все вышеперечисленное характеризуется массовым типом производства, непродолжительным производственным циклом, ограниченной номенклатурой выпускаемой продукции (оказываемых услуг), единой единицей измерения и калькулирования, полным отсутствием либо незначительными размерами незавершенного производства. В итоге выпускаемая продукция (оказываемая услуга) является одновременно и объектом учета затрат, и объектом калькулирования.

Несмотря на общие черты массового производства, каждая из добывающих отраслей промышленности имеет свои особенности, от которых зависят не только организация и технология производства, но и возможности учета и контроля за затратами.

Так, особенностями процессов добычи угля является подземный характер ведения работ, постоянное перемещение рабочих мест, что усложняет контроль за издержками производства. Разработка горных выработок требует дополнительных затрат, которые также необходимо учесть и отнести на себестоимость добытого угля. Отдельной статьей затрат в угледобыче является организация работы участков вентиляции, обеспечивающих подачу свежего воздуха в выработки и вывод из них отработанного воздуха. Кроме того, необходимы затраты на организацию работы транспорта, погрузочно-разгрузочных работ, на осушение и поддержание выработок в необходимом состоянии.Следствием всех этих особенностей является то, что в структуре себестоимости угля преобладает заработная плата основных производственных рабочих с соответствующими начислениями на нее, т.е. эта отрасль промышленности считается наиболее трудоемкой.

Калькулирование себестоимости является одной из важнейших задач управленческого учета. Выраженные в денежной форме затраты на производство продукции являются - себестоимостью. Себестоимость состоит из затрат на производство продукции таких как: сырье, материалы, топливо, основные фонды, заработная плата производственного персонала и других затрат связанных с производством. Процесс калькулирования может осуществляться регулярно и по требованию (например, например сбор и измерение затрат связанных с введением в эксплуатацию нового оборудования для производства продукции).

Существуют определенные принципы в соответствии, с которыми производится калькулирование независимо от сферы деятельности, формы собственности и размера организации.

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство. Реализовать данный принцип бухгалтеру позволяет Положение о составе затрат с изменениями и дополнениями №661 от 1июля 1995г.

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц. Объекты учета затрат и калькулирования себестоимости во многих случаях не совпадают. Объектами учета затрат являются места их возникновения. Под объектами калькулирования понимают виды продукции (работ, услуг).

3. Выбор метода распределения косвенных расходов особенно важен данный принцип для правильного расчета себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Метод распределения косвенных расходов определяется каждым предприятием самостоятельно, указывается в учетной политике и не изменяется в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам. Суть принципа в том, что операции отражаются в момент их совершения. Доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, к которому оно относятся.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям.

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. На практике применяют различные методы калькулирования в зависимости от характера производимой продукции, ее состава, а также от особенностей производственного процесса. Общепринятой классификации методов учета затрат не существует, но тем не менее их можно сгруппировать по 3 признакам: по объектам учета затрат, по полноте учитываемых затрат и по оперативности учета и контроля за затратами (рис.1).

Любому предприятию необходимо определить стоимость готовой продукции, для чего в первую очередь определяется себестоимость. Калькулирование - это учет затрат и их систематизация для расчета себестоимости, в процессе которого затраты распределяются между видами продукции или относятся к общим затратам, вычисляются затраты на готовую продукцию и незавершённое производство, производится учет по статьям калькуляции, а также проводятся иные требуемые расчеты.

Объекты калькулирования

В зависимости от продукции предприятия объектом калькулирования являются:

• готовая продукция или незавершенная, выполняемая массовыми партиями;
• единичные изделия, выполняемые по заказам;
• процесс, передел, заказ;
• полуфабрикат, деталь;
• работы и услуги.

Расчет ведется по каждой единице объекта калькулирования, измерителем могут быть любые меры — штуки, тонны, килограммы, нормо-часы, машино-дни и т.п. Кроме того, калькуляция может быть в условных единицах, например полученный заказ, строительный объект, продаваемый комплект, один рейс (от погрузки до разгрузки).

То есть объект калькулирования - это те товары, работы, услуги, производимые предприятием, которые предназначены для реализации. Вне зависимости от того, является это серийным производством или выпускается в единственном экземпляре. Исчисляться может в зависимости от потребностей производства и особенностей предприятия и в тех единицах, которые удобны для расчета и необходимы для анализа.

Методы калькулирования себестоимости

Выбор метода калькулирования зависит от вида и ассортимента готовой продукции, технологии производства, сложности, длительности цикла производства и иных факторов.

Можно выделить несколько критериев, по которым разделены методы калькулирования:

• по фактическим или нормативным затратам;
• полной или неполной (по прямым затратам) себестоимости;
• по объектам (позаказный, попроцессный или попередельный методы калькуляции).

Применение конкретного метода зависит от объема производства, технологического процесса, ассортимента продукции, длительности производственного цикла. На предприятиях с массовой продукцией, где проходит несколько стадий, последовательно, от сырья к готовой продукции применяют попередельный метод. Затраты рассчитываются по каждому переделу (стадии, фазе).

По сути попроцессный метод является разновидностью попередельного, и некоторые специалисты используют их как синонимы, так как при этом методе затраты собираются и учитываются по всем стадиям производства. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования производится при позаказным методе в отношении каждого заказа. Этот метод характерен для предприятий с производством по индивидуальным заказам или при выпуске продукции маленькими партиями.

Калькулирование себестоимости производится сначала по объекту калькулирования, а затем исчисляется себестоимость единицы продукции. При выборе метода и принципа калькулирования нужно исходить из комплекса работ, в том числе и порядка разделения затрат по объектам калькуляции.

Кроме того, может применяться котловой метод, когда учитываются все затраты предприятия без деления по стадиям и продукции. Такой вариант может применяться на малых предприятиях или при выпуске однородной продукции, так как этот метод наименее информативен.

На практике эти методы применяются в различных сочетаниях, кроме того, могут быть дополнительные градации в зависимости от специфики учета на предприятии.

Для ряда отраслей утверждены документы для расчета затрат. Например, для общественного питания, где стоимость блюд определяется учетом норм закладки, утверждена калькуляционная карточка — форма ОП-1 (не является обязательной с 1 января 2013 года). Поэтому, если возникает вопрос, как составить калькуляцию, можно руководствоваться утвержденными формами.

Калькулирование на любом предприятии, независимо от его вида деятельности, размера и формы собственности, организуется в соответствии с определенными принципами.

1. Научно обоснованная классификация затрат на производство. Действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету, позволяющими реализовать бухгалтеру этот принцип на практике, являются отраслевые методические рекомендации по планированию, калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг). Так, для отдельных отраслей промышленности, а также ряда отраслей сферы материального производства с учетом их отраслевых особенностей разработаны и утверждены специальные отраслевые рекомендации по планированию и учету себестоимости. (Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденные Приказом Министерства сельского хозяйства РФ от 6 июня 2003 г. № 792.)

2. Установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц . Объектами учета затрат являются места их возникновения, виды или группы однородных продуктов. Под объектом калькулирования (носителем затрат) понимают виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

Выбор калькуляционной единицы зависит от особенностей производства и выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ). Могут использоваться:

Натуральные единицы (штуки, тонны, метры и т.д.);

Условно-натуральные единицы (например, в консервной промышленности - условные банки);

Единицы времени (часы, машино-часы, человеко-дни);

Единицы работы - одна тонна перевезенного груза.

Из этого множества калькуляционных единиц для калькулирования используется один измеритель, который рассматривается как основной. Условно-натуральные единицы могут применяться при калькулировании промежуточных продуктов.

3. Выбор метода распределения косвенных расходов производится предприятием самостоятельно, закрепляется в учетной политике и является неизменным в течение всего финансового года.

4. Разграничение затрат по периодам . При этом необходимо руководствоваться принципом начисления, сущность которого состоит в том, что операции отражаются в бухгалтерском учете в момент их совершения и не увязываются с денежными потоками. Доходы и расходы, полученные (понесенные) в отчетном периоде, считаются доходами и расходами этого периода независимо от фактического времени поступления (или выплаты) денежных средств. Доходы и расходы, не относящиеся к отчетному периоду, не признаются доходами (расходами) отчетного периода, даже если деньги по ним поступили или перечислены в данном периоде.

5. Раздельный учет по текущим затратам на производство продукции и по капитальным вложениям.

6. Выбор метода учета затрат и калькулирования. Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов документирования и отражения производственных затрат, обеспечивающих определение фактической себестоимости продукции, а также отнесения издержек на единицу продукции. Применение конкретного метода учета затрат определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (оказываемых услуг), ее составом, способом обработки.

Профессор Н.Д. Врублевский выделяет следующие аналитико-экономических принципы формирования учетных данных при организации калькуляционного учета (табл. 7.2.).

Таблица 7.2

Аналитико-экономических принципы формирования учетных данных при организации калькуляционного учет