В бухгалтерском учете у автономных учреждений для отдельных операций используется счет 304 06 «Расчеты с прочими кредиторами». В статье определимся, для каких целей нужен такой счет. Приведем корреспонденции счетов по отражению отдельных операций с использованием названного счета и рассмотрим их на конкретных примерах с учетом разъяснений Минфина и изменений, которые планируется внести в Инструкцию № 183н.

В бухгалтерском учете у автономных учреждений для отдельных операций используется счет 304 06 «Расчеты с прочими кредиторами». В настоящее время в инструкциях № 157н и 183н порядок применения данного счета освещен узко. Однако, как показывает практика, он имеет более широкое применение. В статье определимся, для каких целей нужен такой счет. Приведем корреспонденции счетов по отражению отдельных операций с использованием названного счета и рассмотрим их на конкретных примерах с учетом разъяснений Минфина и изменений, которые планируется внести в Инструкцию № 183н.

Среди основных операций, расчеты по которым следует учитывать на счете 0 304 06 000, можно выделить операции:

по принятию к учету нефинансовых и финансовых активов, расчетов по обязательствам, финансового результата по передаточному акту (разделительному балансу) при реорганизации учреждения путем слияния, присоединения, разделения, выделения либо при изменении типа учреждения;
по внутреннему заимствованию средств между источниками финансового обеспечения, в пределах остатка средств на счете учреждения, с последующим их возмещением;
по оплате нефинансовых активов за счет разных источников финансирования;
по прекращению обязательств учреждения, принятых по гражданско-правовому договору, зачетом встречного однородного требования по уплате неустоек (пеней, штрафов) за нарушение условий договора;
по удержанию за счет сумм денежного залога (задатка), предоставленного в обеспечение исполнения договоров, в сумме удовлетворения требования залогодержателя;
по удержанию из суммы оплаты труда, суммы по погашению задолженности по возмещению ущерба, по иным источникам финансирования.

Рассмотрим отдельные операции подробно.

Операции при изменении типа учреждения. Изменение типа учреждения (казенного или бюджетного) в целях создания автономного учреждения осуществляется на основании решения учредителя.

Корреспонденция счетов по переносу показателей наличия активов, обязательств, сформированных на счетах бухгалтерского учета за период деятельности учреждения, на соответствующие счета бухгалтерского учета автономного учреждения при изменении типа приведена в п. 10 Методических рекомендаций .

Как следует из указанного документа, счет 0 304 06 000 используется для переноса показателей активов, обязательств автономного учреждения, создаваемого в течение текущего финансового года.

Перевод показателей активов и обязательств, сформированных по результатам деятельности казенного или бюджетного учреждения с начала текущего финансового года и числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета, осуществляется на дату изменения типа казенного или бюджетного учреждения на автономное на основании справки (ф. 0504833). Формирование входящих остатков у автономного учреждения отражается такими проводками:


Формирование входящих остатков:
по объектам нефинансовых активов
по начисленной на объекты основных средств и нематериальных активов амортизации
по финансовым активам	(дебетовое сальдо)
по финансовым активам		(кредитовое сальдо)
по обязательствам учреждения		(кредитовое сальдо)
по обязательствам учреждения	(дебетовое сальдо)
Формирование расчетов с учредителем в части балансовой стоимости объектов особо ценного имущества, которым учреждение не вправе самостоятельно распоряжаться
Отражение задолженности автономного учреждения по перечислению в доход бюджета дебиторской задолженности прошлых лет (при изменении казенного учреждения)

Внутреннее заимствование средств между источниками финансового обеспечения в пределах остатка средств на счете учреждения с последующим их возмещением. В деятельности автономных учреждений иногда возникают ситуации, когда для исполнения обязательства перед поставщиком (исполнителем), принятого в рамках одного вида финансового обеспечения (деятельности), временно привлекаются средства из иных источников финансирования.

Корреспонденция счетов по отражению операции погашения кредиторской задолженности путем заимствования средств из другого источника была опубликована в Письме Минфина РФ от 04.09.2012 № 02-06-10/3517. Эта корреспонденция дана в отношении бюджетного учреждения, однако названными проводками могут воспользоваться и автономные учреждения без указания кода аналитического вида поступлений, выбытий объекта учета.

Для примера в таблице приведем порядок отражения в бухгалтерском учете автономного учреждения оплаты кредиторской задолженности, сформированной в рамках выполнения государственного задания, в пределах остатка денежных средств на лицевом счете учреждения, полученных от приносящей доход деятельности, с последующим возмещением привлеченных средств за счет средств субсидии.

	Код вида деятельности 2		Код вида деятельности 4

Отражение кредиторской задолженности в рамках выполнения государственного задания			4 109 хх ххх
Привлечение денежных средств на исполнение кредиторской задолженности по виду деятельности 4 за счет остатка средств по виду деятельности 2
Оплата задолженности с лицевого счета учреждения
Восстановление финансового источника обеспечения, направленного на погашение кредиторской задолженности (на основании справки (ф. 0504833))

Автономное учреждение для оплаты коммунальных услуг в части выполнения государственного задания привлекло средства от приносящей доход деятельности в сумме 20 000 руб. При поступлении средств субсидии на выполнение государственного задания в сумме 800 000 руб. израсходованные средства, полученные от приносящей доход деятельности, были восстановлены. Лицевой счет учреждения открыт в ОФК. Сумма коммунальных услуг учитывается в себестоимости оказываемых учреждением услуг в составе накладных расходов.

В бухгалтерском учете автономного учреждения эти операции нужно отразить следующим образом:

			Сумма, руб.
Отражена задолженность учреждения по коммунальным услугам
Привлечены денежные средства на исполнение кредиторской задолженности по виду деятельности 4 за счет остатка средств по виду деятельности 2, за счет средств которой будет производиться исполнение обязательств

Погашена задолженность перед исполнителем с лицевого счета учреждения
Поступили средства субсидии на выполнение государственного задания
Восстановлены средства, полученные от приносящей доход деятельности

Приобретение нефинансовых активов за счет разных источников финансирования. При возникновении ситуаций, когда для приобретения нефинансовых активов недостаточно средств по одному виду деятельности, для их приобретения привлекаются средства от иных видов деятельности, например, частично за счет субсидий и частично за счет средств от приносящей доход деятельности.

Несмотря на то что такие объекты приобретаются за счет средств, полученных от разных видов деятельности, к бухгалтерскому учету они должны быть приняты по одному из них, в рамках которого планируется их использование.

Как нужно отразить в бухгалтерском учете операции по приобретению имущества за счет разных источников финансирования, рассмотрим на примере.

Автономным учреждением заключен договор с поставщиком на приобретение оборудования (особо ценного движимого имущества) в сумме 500 000 руб. Для оплаты по договору привлечены средства целевой субсидии в сумме 450 000 руб. и средства от приносящей доход деятельности в сумме 50 000 руб. Оборудование получено и принято к учету. Это оборудование будет использовано при выполнении государственного заказа. Оплата произведена с лицевого счета учреждения, открытого в ОФК.

Названные операции в бухгалтерском учете можно будет отразить следующим образом:

			Сумма, руб.
Отражены вложения в оборудование за счет целевой субсидии
Отражены вложения в оборудование за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности
Отражена передача (принятие) вложений в оборудование с кода вида деятельности 5 на код 4
Отражен передача (принятие) вложений в оборудование с кода вида деятельности 2 на код 4
Принято к учету оборудование по сформированной стоимости
Произведена плата за оборудование за счет средств субсидии
Произведена плата за оборудование за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности

Удержание суммы неустоек (пеней, штрафов) за нарушение условий договора при прекращении обязательств учреждения, принятых по гражданско-правовому договору. Гражданско-правовыми договорами обязательно должны предусматриваться условия об ответственности исполнителя за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательства и об уплате им в пользу заказчика неустойки, в соответствии с которыми автономное учреждение вправе требовать от исполнителя безукоризненного выполнения принятых им в рамках гражданско-правового договора обязательств.

В случае их неисполнения (ненадлежащего исполнения) автономное учреждение вправе предъявить поставщику (исполнителю, подрядчику) неустойку, оговоренную договором, которая признается собственным доходом учреждения (по приносящей доход деятельности).

При этом надо иметь в виду, что факт неисполнения или ненадлежащего исполнения поставщиком (исполнителем, подрядчиком) основного обязательства должен быть зафиксирован документально. Таким документом может быть акт о приемке товаров, работ, услуг (или иной документ, предусмотренный обычаями делового оборота), в котором должны быть указаны сведения об исполнении обязательства исполнителем, о принятых результатах исполнения контракта, включая сумму неустойки (пеней, штрафов), содержащий обязательные реквизиты, предусмотренные для первичных учетных документов (Письмо Минфина РФ от 04.09.2012 № 02-06-10/3525).

Корреспонденция счетов по отражению в бухгалтерском учете операций по принятию, исполнению обязательств, принимаемых в рамках гражданско-правового договора, а также операций по предъявлению требований по уплате неустоек дана в Письме Минфина РФ от 25.03.2013 № 02-06-07/9374.

Порядок отражения в бухгалтерском учете автономных учреждений начисления неустойки в соответствии с корреспонденцией счетов, приведенной в названном письме, рассмотрим на примере.

Поставка материалов (иного движимого имущества) в автономное учреждение была произведена с нарушением прописанного в гражданско-правовом договоре срока. Сумма по договору составила 80 000 руб. Этот факт был зафиксирован в акте о принятии материалов с указанием суммы начисленной поставщику неустойки в размере 5 000 руб. Материалы относятся к прочим материальным запасам - иному движимому имуществу. Расчет с поставщиком за поставленные материалы произведен за счет средств субсидии, выделенной на выполнение государственного задания, с лицевого счета автономного учреждения, открытого в ОФК.

			Сумма, руб.
Приняты к учету материальные запасы
Предъявлена по условиям гражданско-правового договора
Перечислены средства исполнителю согласно договору (с учетом встречного требования) (80 000 - 5 000) руб.
Отражено прекращение встречных требований зачетом (согласно акту приемки материалов)

Удержание за счет сумм денежного залога (задатка), предоставленного в обеспечение исполнения договоров в сумме удовлетворения требования залогодержателя. В Письме Минфина РФ № 02-02-04/67438, Федерального казначейства № 42-7.4-05/5.1-805 от 25.12.2014 «Об использовании предоставленного поставщиком (подрядчиком, исполнителем) обеспечения исполнения контракта в связи с неисполнением обязательств, связанных с возвратом аванса» (далее - Письмо № 02-02-04/67438) предусмотрено: если поставщиком (подрядчиком, исполнителем) были нарушены обязательства по возврату выданного заказчиком аванса, то в соответствии с условиями контракта заказчик вправе удержать денежные средства, предоставленные поставщиком в обеспечение исполнения своих обязательств по возврату аванса.

Наряду с обеспечением возврата аванса контрактом может предусматриваться предоставление обеспечения уплаты неустойки (в том числе штрафной неустойки).

Согласно изменениям, планируемым к внесению в Инструкцию № 183н, уменьшение кредиторской задолженности по поступившим суммам задатков и залогов, в том числе в обеспечение заявок на участие в конкурсе (аукционе), а также в обеспечение исполнения контрактов (договоров) в сумме удовлетворения требования залогодержателя отражается следующей записью:

Дебет счета 3 304 01 000 «Расчеты по средствам, полученным во временное распоряжение»

Кредит счета 3 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами»

Суммы удержанного обеспечения, поступившие:

в течение финансового года, в котором осуществлялась оплата обязательств по контракту, учитываются на соответствующем лицевом счете автономного учреждения как восстановление кассового расхода. Эти средства можно использовать для исполнения обязательства с уточнением плана финансово-хозяйственной деятельности.

Если оплата обязательств по договору осуществлялась автономным учреждением с того же лицевого счета, на котором учитывались денежные средства, внесенные в качестве обеспечения исполнения контракта, удержание обеспечения исполнения контракта проводится учреждением как некассовая операция;

после завершения финансового года, если источником финансового обеспечения по договору являлись средства от платных услуг или на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания, учитываются на лицевом счете автономного учреждения и отражаются в плане финансово-хозяйственной деятельности как суммы дебиторской задолженности прошлых лет, возникшие в связи с нарушением обязательств, связанных с исполнением контракта по коду статьи 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» КОСГУ, предусмотренному Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н.

Если источником финансового обеспечения по договору являлись субсидии, предоставленные в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 78.1 или ст. 78.2 БК РФ, то суммы удержанного обеспечения учитываются без права расходования на соответствующем лицевом счете автономного учреждения до предоставления учреждением сведений об операциях с целевыми субсидиями, предоставленными государственному (муниципальному) учреждению (приложение к Требованиям к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения, утвержденным Приказом Минфина РФ от 28.07.2010 № 81).

В Письме № 02-02-04/67438 приведена корреспонденция счетов, при помощи которой следует отражать эту операцию.


Предъявлено требование в адрес поставщика (исполнителя):
о возврате аванса на условиях государственного (муниципального) контракта
об уплате процентов за пользование чужими денежными средствами
Удержание за счет сумм денежного залога (задатка), предоставленного в обеспечение исполнения контрактов (договоров) в сумме удовлетворения требования залогодержателя
Уменьшение дебиторской задолженности в размере сумм, удержанных за счет сумм денежного залога (задатка), предоставленного в обеспечение исполнения контрактов
Зачисление суммы, уплаченной кредитной организацией по банковской гарантии по требованию об осуществлении уплаты денежной суммы по банковской гарантии:
в части исполнения требования о возврате аванса на условиях государственного (муниципального) контракта
в части исполнения требования об уплате процентов за пользование чужими денежными средствами. Дополнительно отражается уменьшение суммы обеспечения обязательств на забалансовом счете «Обеспечение исполнения обязательств»

Перечисление суммы, поступившей от кредитной организации по требованию об осуществлении уплаты денежной суммы по банковской гарантии, в случае невозврата аванса, на , предназначенный для учета операций со средствами, предоставленными автономным учреждениям из соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ в виде субсидий на иные цели, а также бюджетных инвестиций
Зачисление суммы удержанного обеспечения на лицевой счет, предназначенный для учета операций со средствами, предоставленными автономным учреждениям из соответствующих бюджетов бюджетной системы РФ в виде субсидий на иные цели, а также бюджетных инвестиций (в сумме ранее выплаченного аванса)

Уменьшение задолженности подотчетного лица (виновного лица) по возврату не использованных им денежных средств (денежных документов) (ущерба) на сумму удержаний, произведенных из заработной платы (стипендий), иных выплат, по иному виду финансового обеспечения (деятельности). Иногда для производства удержаний из заработной платы подотчетного лица (виновного лица) неиспользованных денежных средств (ущерба), выданных (возникших) по одному виду деятельности, оказывается недостаточно. При наличии заработной платы, начисленной за счет иных источников финансирования, удержание недостающей суммы производится из нее. В этом случае тоже используется счет 0 304 06 000. Корреспонденция счетов для отражения такой операции предусмотрена изменениями, планируемыми к внесению в Инструкцию № 183н, а именно:

уменьшение задолженности подотчетного лица (виновного лица) по возврату неиспользованных им денежных средств (денежных документов) (ущерба) на сумму удержаний, произведенных из заработной платы (стипендий), иных выплат, по иному виду финансового обеспечения (деятельности) отражается записью:

Дебет счета 0 304 03 000 «Расчеты по удержаниям из выплат по оплате труда»

Кредит счета 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами»

уменьшение дебиторской задолженности по подотчетным лицам (виновным лицам) по возврату неиспользованных ими денежных средств (денежных документов) (ущерба), при удержании из сумм оплаты труда (стипендиям) по иному виду финансового обеспечения (деятельности) отражается следующей проводкой:

Дебет счета 0 304 06 000 «Расчеты с прочими кредиторами»

Кредит счетов 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами», 0 209 00 000 «Расчеты по ущербу и иным доходам».

В представленном материале рассмотрены основные операции, при отражении которых в бухгалтерском учете применяется счет 0 304 06 000. Операции по закрытию расчетов по поступлению (передаче) нефинансовых, финансовых активов (обязательств), сформированных на этом счете, отражаются по кредиту (дебету) счета 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов». Операции по незавершенным расчетам по внутреннему заимствованию средств между источниками финансового обеспечения, осуществляемых в пределах остатка средств учреждения на лицевом счете (в кассе) учреждения, при завершении финансового года не формируются.

Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.

Методические рекомендации по порядку отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций с активами, обязательствами и финансовым результатом при принятии решения в течение финансового года о преобразовании государственного (муниципального) учреждения путем изменения его типа, утв. Письмом Минфина РФ от 22.12.2011 № 02-06-07/5236.

Учет в бюджетном учреждении, имеющем обособленные подразделения, филиалы, которым открыты отдельные лицевые счета
Бюджетное учреждение имеет обособленные подразделения, которым открыты отдельные лицевые счета. Головное учреждение в рамках приносящей доход деятельности с на оказание платных услуг. Работы по исполнению заключенных договоров выполняются обособленными подразделениями в рамках их уставной деятельности согласно утвержденной смете. Для этого головное учреждение перечисляет на лицевые счета обособленных подразделений в объеме, необходимом для оказания платной услуги.

Как в учете учреждения отражается данная ситуация?

Отметим, что ни "Инструкцией по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета ...", утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н), ни Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 16.12.2010 N 174н (далее - Инструкция N 174н), не определен порядок организации бухгалтерского учета в учреждениях, имеющих в своем составе филиалы.

Конкретный способ организации бухгалтерского учета в учреждении и его филиале, а также порядок документооборота между головной организацией и филиалом утверждается приказом об учетной

При разработке учетной политики учреждению следует учесть, что для учета между головным учреждением и его обособленными структурными подразделениями по поступлению и выбытию нефинансовых, финансовых активов и обязательств между ними предназначен счете 30404 "Внутриведомственные расчеты" (п. 276 Инструкции N 157н).

Внутриведомственные расчеты группируются по доходам (поступлениям) и расходам (выплатам).

При этом расчеты, возникающие по операциям приемки-передачи имущества, обязательств между учреждением и созданными им обособленными структурными подразделениями (филиалами), наделенными полномочиями ведения бухгалтерского учета, оформляются Извещением (форма 0504805) (смотрите Приложение N 5 к приказу Минфина России от 15.12.2010 N 173н).

По общему правилу согласно Инструкции N 174н бюджетные учреждения формируют рабочий план счетов, состоящий из счетов, содержащих показатели 18-26-го разрядов (с применением КОСГУ) (п. 3 Инструкции N 174н).

Вместе с тем действующий в настоящее время порядок ведения бухгалтерского учета не исключает возможности использования бюджетными учреждениями (получателями субсидий) при формировании номера счета в 1-17 разрядах кодовых обозначений разделов, подразделов, целевых статей и видов расходов бюджета, определенных действующими Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Кроме того, необходимость подобной организации аналитического учета может прямо следовать, например, из условий получения целевых субсидий или правовых актов, разработанных органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя.

Свою структуру аналитических кодов на уровне 1-17 разрядов кодов счетов бюджетным учреждениям (получателям субсидий) следует закрепить отдельными приложениями к приказу об утверждении Рабочего плана счетов.

Отметим, что необходимости начисления доходов у обособленного подразделения в сумме переданных ему головным учреждением средств, по нашему мнению, нет, так как в рассматриваемом случае происходит движение денежных средств в рамках расчетов между головным учреждением и филиалом, а не поступление, например, доходов от плательщиков услуг или средств на выполнение государственного задания от учредителя.

Вместе с тем, как отмечалось выше, головным учреждением может быть предусмотрен и иной порядок отражения данных средств филиалом.

Учитывая положения Инструкции N 157н и Инструкции N 174н , в описанной ситуации головным учреждением и обособленным подразделением в учете могут быть оформлены, например, следующие бухгалтерские записи:

В учете головного учреждения:

1. Дебет 2 205 31 560 Кредит 2 401 10 130

Начислен доход за оказанные платные услуги;

2. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 205 31 660

Поступили от контрагента средства за оказанные платные услуги;

3. Дебет 2 304 04 000*(1) Кредит 2 201 11 610

Перечислены в адрес обособленного подразделения с лицевого счета головного учреждение на осуществление этим подразделением уставной деятельности средства в объеме, необходимом для оказания платной услуги;

4. Дебет 2 109 00*(2) 000*(3) Кредит 2 304 04 000

На основании полученного от обособленного подразделения Извещения (форма 0504805) и документов, прилагаемых к нему, приняты к учету переданные расходы обособленного подразделения, произведенные по заключенному договору, для формирования финансового результата.

В учете обособленного подразделения:

1. Дебет 2 201 11 510 Кредит 2 304 04 000

Поступили на лицевой счет обособленного подразделения денежные средства в объеме, необходимом для оказания платной услуги, перечисленные головным учреждением;

2. Дебет 2 109 00*(2) 000*(3) Кредит 2 302 00 730,

Отражены расходы произведенные обособленным подразделением (в части расчетов с поставщиками);

3. Дебет 2 302 00 830 Кредит 2 201 11 610

Погашена задолженность перед поставщиками;

4. Дебет 2 304 04 000 Кредит 2 109 00 000

На основании Извещения (форма 0504805) и документов, прилагаемых к нему, переданы расходы обособленного подразделения, произведенные по заключенному договору, головной организации для формирования финансового результата.

Для прозрачности учета в рассматриваемой ситуации учреждением может быть принято решение об открытии к счету 30404 "Внутриведомственные расчеты" аналитических счетов по каждому обособленному подразделению для формирования финансового результата.

На счете 0 304 04 000 «Внутриведомственные расчеты» отражаются:

Расчеты по безвозмездной передаче нефинансовых, финансовых активов и обязательств в рамках внутриведомственной передачи;

Расчеты по централизованному снабжению материальными ценностями.

Операции по счету 0 304 04 000 отражаются на основании Извещений (ф. 0504805).

При закрытии финансового года суммы завершенных в финансовом году внутриведомственных расчетов, числящиеся на счете 0 304 04 000, списываются на финансовый результат учреждения и отражаются в бюджетном учете в корреспонденции со счетом 0 401 30 000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов» (таблица 138).

Внутриведомственные расчеты по передаче имущества, обязательств, денежных средств отражаются в бюджетном учете с использованием счета 1 304 04 000 «Внутриведомственные расчеты».

Таблица 138

Бухгалтерские записи

по учету внутриведомственных расчетов по передаче имущества, обязательств,

денежных средств

№ п/п	Содержание операций	Дебет	Кредит
Внутриведомственные расчеты по передаче начисленных доходов и обязательств
1	Отражение сумм расчетов по поступлениям в доход бюджета получателем бюджетных средств, являющимся администратором доходов бюджета, осуществляющим отдельные полномочия по начислению и учету платежей в бюджет	КДБ 1 304 04 ххх	КДБ 1 205 хх 660, КДБ 1 303 05 730
2	Отражение сумм расчетов по поступлениям в доход бюджета администратором доходов бюджета, осуществляющим отдельные полномочия по администрированию кассовых поступлений в бюджет	КДБ 1 205 хх 560, КДБ 1 303 05 830	КДБ 1 304 04 ххх
Безвозмездная передача/поступление нефинансовых активов в рамках внутриведомственных расчетов
1	Отражение в учете передающей стороны
1.1	Безвозмездная передача нефинансовых активов, в том числе: Основных средств, Нематериальных активов, Непроизведенных активов, Материальных запасов	КРБ 1 304 04 310 КРБ 1 304 04 320 КРБ 1 304 04 330 КРБ 1 304 04 340	КРБ 1 101 хх 410 КРБ 1 102 30 420 КРБ 1 103 1х 430 КРБ 1 105 3х 440
1.2	Передача ранее начисленной амортизации при безвозмездной передаче: Основных средств, Нематериальных активов	КРБ 1 104 хх 410 КРБ 1 104 39 420	КРБ 1 304 04 310 КРБ 1 304 04 320
2	Отражение в учете принимающей стороны
2.1	Безвозмездное получение вложений в нефинансовые активы при внутриведомственной передаче: Основных средств, Нематериальных активов, Непроизведенных активов, Материальных запасов	КРБ 1 106 х1 310 КРБ 1 106 32 320 КРБ 1 106 13 330 КРБ 1 106 34 340	КРБ 1 304 04 310 КРБ 1 304 04 320 КРБ 1 304 04 330 КРБ 1 304 04 340
2.2	Безвозмездное получение нефинансовых активов при внутриведомственной передаче: Основных средств, Нематериальных активов, Непроизведенных активов, Материальных запасов	КРБ 1 101 хх 310 КРБ 1 102 30 320 КРБ 1 103 1х 330 КРБ 1 105 3х 340	КРБ 1 304 04 310 КРБ 1 304 04 320 КРБ 1 304 04 330 КРБ 1 304 04 340
2.3	Отражение суммы ранее начисленной амортизации при безвозмездном получении в рамках внутриведомственной передачи: Основных средств, Нематериальных активов	КРБ 1 304 04 310 КРБ 1 304 04 320	КРБ 1 104 хх 410 КРБ 1 104 39 420
Закрытие счетов по завершении текущего (отчетного) года
1	Закрытие счетов текущего финансового года в части полученных в текущем финансовом году внутриведомственных расчетов	КРБ 1 304 04 ххх	гКБК 1 401 30 000
2	Закрытие счетов текущего финансового года в части переданных в текущем финансовом году внутриведомственных расчетов	гКБК 1 401 30 000	КРБ 1 304 04 ххх

Передача имущества, приобретаемого при централизованных закупках, осуществляется в рамках реализации правовых актов Правительства РФ, высшего органа исполнительной власти субъекта РФ, местной администрации, принятых во исполнение отдельных статей закона (решения) о соответствующем бюджете на очередной финансовый год, в порядке и на условиях, установленных указанными правовыми актами. О том, как отразить в учете операции, связанные с централизованными закупками, поговорим в статье.

Как было отмечено, централизованные закупки осуществляются в соответствии с правовыми актами Правительства РФ, органа исполнительной власти субъекта РФ, местной администрации. Так, ст. 9 Федерального закона от 13.12.2010 № 357-ФЗ «О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов» предусмотрены расходные обязательства РФ по осуществлению заку-пок:

1) диагностических средств и антивирусных препаратов для профилактики, выявления и лечения инфицированных вирусами иммунодефицита человека и гепатитов B и C;

2) оборудования и расходных материалов для неонатального и аудиологического скрининга в учреждениях систем здравоохранения;

3) лекарственных препаратов, предназначенных для лечения больных:
- злокачественными новообразованиями лимфоидной, кроветворной и родственных им тканей, по перечню заболеваний, утверждаемому Правительством РФ, гемофилией, муковисцидозом;
- гипофизарным нанизмом, болезнью Гоше, рассеянным склерозом, а также после трансплантации органов и (или) тканей, по перечню ле-карственных препаратов, утверждаемому Правительством РФ.

Ранее порядок отражения операций, связанных с централизованными закупками, был регламентирован в разд. IV Инструкции № 148н, а также разъяснен в письмах Минфина РФ от 12.10.2009 № 02 06 07/4765 и Федерального казначейства от 06.09.2010 № 42-7.4-05/2.2-570. С 1 января 2011 года бухгалтерский учет в казенных, бюджетных и автономных учреждениях регулируется Приказом Минфина РФ № 157н, которым утверждены Единый план счетов и Инструкция по его применению (далее - Инструкция № 157н ). На основании данного документа для государственных (муниципальных) учреждений каждого типа (казенных, бюджетных, автономных) Минфином утверждены отдельные планы счетов и инструкции по их применению:

Инструкция № 162н - для казенных учреждений и бюджетных учреждений, получающих бюджетные ассигнования;

Инструкция № 174н - для бюджетных учреждений, получа¬ющих субсидии;

Инструкция № 183н - для автономных учреждений.

Однако ни в одной из вышеперечисленных инструкций специально разработанного раздела, посвященного осуществлению операций по централизованному снабжению, нет. Поэтому при отражении данных операций следует использовать пункты инструкций в части движения нефинансовых активов, в которых имеются соответствующие ссылки. По мнению автора, в работе можно руководствоваться и тем порядком, который ранее был разъяснен в вышеприведенных письмах Минфина и Федерального казначейства, с учетом норм новых инструкций по бухгалтерскому учету для государственных (муниципальных) учреждений.

Общий порядок отражения операций по централизованному снабжению

Поставка различных нефинансовых активов по централизованному снабжению осуществляется, как правило, в соответствии с нормами Закона о госзакупках, которым регулируются отношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд.

В процессе централизованных поставок участвуют:
- государственный заказчик - вышестоящее учреждение либо иное уполномоченное лицо, которое принимает решение о централизованной закупке, заключает госконтракт на поставку материальных ценностей, отбирает поставщиков, собирает заявки подведомственных учреждений, осуществляет непосредственные расчеты с поставщиками, производит оплату;
- грузополучатель - подведомственное учреждение, которому в конечном итоге поступают материальные ценности;
- поставщик - лицо, поставляющее материальные ценности.

Отражение в бухгалтерском учете операций с имуществом, полученным от поставщика, осуществляется в зависимости от условий его получения учреждением-грузополучателем, установленных правовым актом и государственным контрактом:
- посредством поставки поставщиком, минуя склад заказчика, непо-средственно получателю;
- посредством поставки поставщиком на склад заказчика с последующей отправкой заказчиком имущества конечному получателю.
При отражении операций, связанных с движением имущества, в учете будут использоваться забалансовые счета, которые рекомендованы п. 341, 375 Инструкции № 157н:
- 05 «Материальные ценности, оплаченные ;
- 22 по централизованному снабжению».

Далее отметим, что в соответствии с разъяснениями, приведенными в Письме № 02 06 07/4765, отражение в бухгалтерском учете операций по передаче (получению) объектов имущества, приобретенного при централизованных закупках, должно осуществляться на основании надлежаще оформленных извещений (ф. 0504805 ) и прилагаемых к ним актов приема-передачи имущества (с пообъектными описями передаваемого имущества в разрезе грузополучателей), подписанных обеими сторонами консолидированных расчетов.

Заметим, что форма вышеуказанного документа в настоящее время утверждена Приказом Минфина РФ № 173н и подлежит применению при отражении операций по централизованным поставкам с 01.01.2011.

Извещение формируется в двух экземплярах, по одному экземпляру для каждого учреждения (обособленного подразделения, филиала), участвующего в приеме-передаче объектов учета.

Учреждение, получившее извещение с прилагаемыми к нему документами, подтверждающими факт приема-передачи объектов учета (актами о приеме-передаче, описями, реестрами, оправдательными документами поставщиков по централизованному снабжению, актами о недостаче и порче ценностей или некомплектности предметов, выявленных при принятии ценностей, и т. п.), заполняет извещение в своей части реквизитов и направляет его второй экземпляр стороне, участвующей в расчетах.

Заполненное извещение принимается к учету с совершением соответствующих бухгалтерских записей в регистрах бухгалтерского учета.

Расчеты по централизованным поставкам материальных ценностей
Расчеты за поставки материалов и оборудования для учреждений-грузополучателей, находящихся как на одном бюджете, так и на разных бюджетах бюджетной системы РФ, обычно возложены на государственного заказчика либо иное уполномоченное на заключение контракта на централизованное обеспечение материальными ценностями лицо.

Данные юридические лица, как правило, являются казенными учреждениями. Поэтому отражение всех операций, связанных с расчетами по централизованным поставкам, будет осуществляться в соответствии с положениями Инструкции № 162н .
Что следует учесть при расчетах за поставленные материальные ценности? Условиями государственных (муниципальных) контрактов могут быть предусмотрены авансовые платежи. При осуществлении расчетов в 2011 году по приобретаемому за счет средств федерального бюджета имуществу следует руководствоваться п. 12 Постановления Правительства РФ № 1171 . В силу его норм размер авансовых платежей может составлять до 30% суммы договора (контракта), но не более 30% лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению в соответствующем финансовом году.

В учете государственного (муниципального) заказчика либо иного уполномоченного лица бухгалтерские записи по расчетам за поставки материальных ценностей в соответствии с Инструкцией № 162н будут следующими:

Содержание операции	Документ-основание	Дебет	Кредит	Пункт Инструкции № 162н
Отражение перечисления аванса за поставку материальных ценностей на основании государственного контракта		1 206 31 560	1 304 05 310	Пункт 80
Отражение поставки имущества согласно государственному контракту	Документ, предусмотренный государственным контрактом, подтверждающий исполнение условий контракта по поставке	1 106 31 310 1 105 31 340 - 1 105 36 340	1 302 31 730	Пункт 31
Отражение зачета ранее перечисленного аванса	Справка	1 302 31 830	1 206 31 660	Пункт 102
Отражение окончательной оплаты поставщику поставки материальных ценностей	Платежное поручение, приложение к выписке из лицевого счета	1 302 31 830	1 304 05 310	Пункт 10

Передача материальных ценностей в рамках централизованного снабжения

Как разъяснил Минфин в Письме № 02 06 07/4765 , передача материальных ценностей при централизованном снабжении может происходить:
- в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств (внутриведомственные расчеты);
- в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета (межведомственные расчеты);
- в рамках движения объектов между бюджетными учреждениями разных уровней бюджетов (межбюджетные расчеты).

Аналогичным образом могут осуществляться расчеты по централизованному снабжению и в настоящее время, однако на практике наиболее часто встречаются расчеты в рамках одного ведомства и одного уровня бюджета, поэтому мы предлагаем наиболее подробно рассмотреть именно данные варианты.

Внутриведомственные расчеты. После заключения контракта и осуществления расчетов за поставку товаров происходит передача материальных ценностей их непосредственным получателям. Основанием для их передачи будут являться надлежаще оформленный документы: правовой акт, на основании которого осуществляется централизованная закупка, извещение, акт приема-передачи имущества с закреплением права оперативного управления.

В учете уполномоченного органа (государственного заказчика) РФ при отражении расчетов по передаче имущества, приобретенного в рамках централизованного снабжения, будет сделана запись (п. 34 Инструкции № 162н ):

Кредит счетов 1 106 31 410 «Уменьшение капитальных вложений в основные средства», 1 106 34 440 «Уменьшение стоимости изготов-ления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)», 1 101 00 410 «Уменьшение стоимости основных средств», 1 105 31 440 - 1 105 36 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов»

Одновременно происходит отражение на забалансовом счете 05 стоимости оплаченного и отгруженного грузополучателю имущества, по которому отсутствует подтверждение грузополучателя о его посту-плении. После поступления имущества последнего происходит списание его стоимости, отраженной на забалансовом счете 05.

Подведомственные главному распорядителю учреждения-гру-зополучатели могут являться как казенными, так и бюджетными и автономными учреждениями. Поэтому учет грузополучателя следует рассмотреть с позиции трех инструкций: № 162н, 174н, 183н.
В учете подведомственного учреждения-грузополучателя расчеты по получению имущества будут отражены следующим образом.
1) поступление полученных от поставщика материальных ценностей до момента получения грузополучателем извещения и копий документов поставщика на отправленные в адрес грузополучателя ценности - на забалансовом счете 22;
2) при получении извещения и документов поставщика делается запись:

Казенное учреждение (п. 31 Инструкции № 162н)	Бюджетное учреждение (п. 116 Инструкции № 174н)	Автономное учреждение (п. 119 Инструкции № 183н)
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1 101 00 310	1 304 04 310	4 101 00 310	4 210 06 660	4 101 00 000	4 210 06 000

Одновременно происходит списание стоимости имущества с забалансового счета 22.

Главный распорядитель (он же заказчик) средств субъекта РФ заключил государственный контракт на поставку лекарств на сумму 200 000 руб. и перечислил аванс поставщику в размере 30%. Медикаменты предназначены для подведомственных ему казенных учреждений. В контракте оговорено, что материальные ценности должны поступить напрямую грузополучателю, минуя склад заказчика. Предположим, что стоимость лекарственных средств, поступивших в адрес одного грузополучателя, составляет 25 000 руб. (за 50 упаковок). Все расчеты осуществляются за счет бюджетных средств.

В бухгалтерском учете операции отразятся следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Главный распорядитель (заказчик)
Перечислен аванс заказчиком постав-щику (200 000 руб. x 30%)	1 206 34 560	1 304 05 340	60 000
Отражена кредиторская задолженность за отгруженные в адрес грузополучателей лекарственные средства	1 105 31 340	1 302 34 730	200 000
1 304 04 340	1 105 31 440	200 000
Отражена стоимость материальных ценностей, оплаченных и отгруженных грузополучателям, по которым отсутствует подтверждение поступления			200 000
Зачтен аванс по предварительной оплате	1 302 34 830	1 206 34 660	60 000
Произведен окончательный расчет с поставщиком	1 302 34 830	1 304 05 310	140 000
Списана стоимость оборудования, полученного грузополучателем в рамках централизованного снабжения на основании извещения		05 «Материальные ценности, оплаченные по централизованному снабжению»	200 000
Казенное учреждение (грузополучатель)
Отражено поступление полученных от поставщика материальных ценностей до момента получения грузополучателем извещения и копий документов поставщика на отправленные в адрес грузополучателя ценности	22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению»		50*
Приняты к учету лекарственные средства	1 105 31 340	1 304 04 340	25 000
Отражено списание по забалансовому счету с момента поступления документов от поставщика и получения извещения		22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению»	5

По мнению автора, поскольку забалансовый счет 22 «Материальные ценности, полученные по централизованному снабжению» предназначен для учета материальных ценностей, по которым нет соответствующих документов, это имущество должно отражаться на данном счете в условной оценке, например: одна единица - 1 руб.

Межведомственные расчеты в рамках одного бюджета могут происходить между:
- уполномоченным органом (заказчиком) и органом исполнительной власти с последующей передачей имущества учреждению-грузополучателю;
- уполномоченным органом (заказчиком) и учреждением-грузополучателем.

Рассмотрим первый вариант передачи материальных ценностей (заказчик - орган исполнительной власти - учреждение-грузополучатель).

В учете передающей стороны - уполномоченного органа РФ (заказчика) эта операция сопровождается записью (п. 26, 34 Инструкции № 162н ):
Дебет счета 1 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»

В учете принимающей стороны - органа исполнительной власти данная операция будет отражена проводкой (п. 23, 31 Инструкции № 162н ):

Дебет счетов 1 106 31 310 «Увеличение капитальных вложений в основные средства», 1 106 34 340 «Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)», 1 101 00 310 «Увеличение стоимости основных средств», 1 105 31 340 - 1 105 36 340 «Увеличение стоимости материальных запасов»
Кредит счета 1 401 10 180 «Прочие доходы»

Далее орган исполнительной власти издает распорядительный акт о передаче имущества с закреплением его на праве оперативного управления за учреждениями-грузополучателями. Эта операция будет сопровождаться в учете федерального органа проводкой (п. 26, 34 Инструкции № 162н ):

Дебет счетов 1 304 04 310 «Внутриведомственные расчеты по приобретению основных средств», 1 304 04 340 «Внутриведомственные расчеты по приобретению материальных запасов», 1 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям»

В учете учреждения-грузополучателя как принимающей стороны эта операция будет выглядеть следующим образом:

Казенное учреждение

(п. 23, 31

Инструкции № 162н)

Бюджетное учреждение

(п. 116 Инструкции № 174н)

Автономное учреждение

(п. 119 Инструкции № 183н)

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

1 106 31 310

1 304 04 310

4 101 00 310

4 210 06 660

4 101 00 000

4 210 06 000

При рассмотрении второго варианта (заказчик - учрежде-ние-грузополучатель) в учете передающей стороны - уполномоченного органа РФ проводки, отражающие расчеты по передаче имущества, будут аналогичны рассмотренным выше, повторять их мы не станем.
Государственное (муниципальное) учреждение в своем учете сделает запись:

Казенное учреждение (Инструкция № 162н)	Бюджетное учреждение (Инструкция № 174н)	Автономное учреждение (Инструкция № 183н)
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1 106 31 310	1 401 10 180	4 101 00 310	4 401 10 180	4 101 00 000	4 401 10 180

Обращаем внимание читателей: если извещение, составленное за-казчиком либо иным уполномоченным органом, осуществляющим централизованные закупки, грузополучателем получено, а материальные ценности в отчетном периоде не поступили, то операции по их постановке на учет отражаются с использованием счета 107 00 000 «Нефинансовые активы в пути» (п. 147 Инструкции № 157н).

С. Валова , редактор журнала «Бюджетные учреждения: ревизии и проверки финансово-хозяйственной деятельности»

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок формирования 1-17 разрядов номеров счетов аналитического учета счета 0 304 04 000 зависит от экономического содержания конкретной операции.

Обоснование вывода:
Казенные учреждения при формировании номеров счетов бюджетного учета используют коды бюджетной классификации в соответствии с требованиями:
- п. 21 Инструкции, утвержденной Минфина России от 01.12.2010 N 157н;
- Приложения N 1 "План счетов бюджетного учета" к Инструкции, утвержденной Минфина России от 06.12.2010 N 162н, далее - N 162н;
- Приложения N 2 "Порядок включения кода бюджетной классификации Российской Федерации при формировании номера счета бюджетного учета" к N 162н.
Согласно Приложению N 2 к N 162н в 1-17 разрядах номеров счетов аналитического учета счета 0 304 04 000 могут быть указаны 4-20 классификации доходов бюджетов (КДБ), классификации расходов бюджетов (КРБ) и классификации источников финансирования дефицитов бюджетов (КИФ).
Непосредственно положениями Инструкции N 162н установлен детальный порядок формирования 1-17 разрядов номеров счетов аналитического учета счета 0 304 04 000 в отношении операций:
- по передаче объектов нефинансовых активов: при отражении указанных операций 1-17 разряды номера счета аналитического учета счета 0 304 04 000 должны быть аналогичны 1-17 разрядам номера счета аналитического учета счета 0 100 00 000 "Нефинансовые активы";
- по централизованному снабжению материальными ценностями: при отражении указанных операций в бюджетном учете в 1-17 разрядах номера счета 0 304 04 000 отражаются показатели, соответствующие 4-20 разрядам кода бюджетной классификации РФ.
Кроме того, в соответствии с Приложением N 1 к N 162н в 1-17 разрядах номеров счетов аналитического учета счета 0 304 04 000 указывается составная часть кода КРБ при отражении следующих операций:
- по безвозмездной передаче объектов НФА в рамках внутриведомственных расчетов (п.п. 13, 13.1, 15, 51, 67, 71 Приложения N 1 к N 162н);
- при передаче от ГРБС подведомственным ПБС денежных документов (п. 137 Приложения N 1 к N 162н);
- при безвозмездной передаче вложений (инвестиций) в объекты финансовых активов (п.п. 174, 175 Приложения N 1 к N 162н).
При отражении операций по расчетам между распорядителем бюджетных средств и возврату средств бюджета, отражаемых в корреспонденции со счетами бюджетного учета 0 201 21 000 "Денежные средства учреждения на счетах в кредитной организации" и 0 201 27 000 "Денежные средства учреждения в иностранной валюте на счетах в кредитной организации" в 1-17 разрядах номеров счетов аналитического учета счета 0 304 04 000 могут быть указаны как КИФ, так и КРБ (п.п. 124, 125, 127, 129.1, 129.2, 179.5, 179 Приложения N 1 к N 162н).
Операции, связанные с размещением денежных средств на депозитах, отражаются с указанием в 1-17 разрядах номеров счетов аналитического учета счета 0 304 04 000 кодов КИФ (п.п. 141, 142 Приложения N 1 к N 162н).
При отражении расчетов между администратором доходов бюджета, осуществляющим отдельные полномочия по администрированию кассовых поступлений, и администратором доходов бюджета (получателем бюджетных средств), осуществляющим отдельные полномочия по начислению и учету доходов, в 1-17 разрядах номеров счетов аналитического учета счета 0 304 04 000 указываются коды КДБ (п.п. 80, 81 Приложения N 1 к N 162н).
При отсутствии в перечне типовых корреспонденций счетов бюджетного учета финансовые органы и ГРБС вправе определить необходимую для отражения в бюджетном учете корреспонденцию счетов в части, не противоречащей настоящей N 162н (абзац двадцатый Инструкции N 162н). В этом случае финансовым органом и ГРБС также должен быть предусмотрен порядок включения в 1-17 разряды номеров счетов аналитического учета кода бюджетной классификации РФ.